新會計準則下其他綜合收益及其重分類的探討

任君君

摘要：2014年我國企業會計準則對其他綜合收益的列報和披露進行了修訂，逐漸與國際會計準則趨同，本文旨在結合國際會計準則理事會IASB在2013年發布的財務報告概念框架討論稿，分析了我國其他綜合收益列報的邏輯起點，對我國當前部分其他綜合收益項目的重分類提出問題并闡述自己的觀點，聯系我國的財務目標，基于決策有用觀對其他綜合收益項目進行重分類，并通過權益法核算的長期股權投資確認的和被投資單位相關的其他綜合收益項目應用實例加以說明。

關鍵詞：其他綜合收益 損益 重分類 決策有用觀

2014年7月1日，財政部修訂了《企業會計準則第30號——財務報表列報》，修訂后的準則突出之處在于對損益表中其他綜合收益的規定。

根據最新修訂的會計準則，其他綜合收益，是指企業根據相關會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。其他綜合收益項目應當根據相關會計準則的規定具體分為兩類區分列報：以后會計期間在滿足規定條件時將重分類為損益的其他綜合收益項目；以后會計期間不能重分類為損益的其他綜合收益項目。

本文主要結合國際會計準則理事會（IASB）2013年發布的財務報告概念框架討論稿（以下簡稱討論稿）就第二類不能重分類的其他綜合收益的確認和計量進行相關討論。

一、關于其他綜合收益的國際和國內比較

《國際會計準則第1 號——財務報表的列報》規定，其他綜合收益是指按照相關國際財務報告準則不要求或者不允許在收益中確認的收益和費用項目（包括重分類調整）。從我國會計準則對其他綜合收益的界定與國際會計準則的定義看，兩者定義的內涵和外延相差無幾。但在討論稿中對區分其他綜合收益與損益的標準并未給出明確界定，而是先確認其他綜合收益項目，剩余的綜合收益則確認為損益，這種將損益作為默認的類別（default category）使得對其他綜合收益的確認變得更為重要，其他綜合收益的確認和計量將直接影響損益的確認和計量。

IASB在《概念框架討論稿》中基于以眾多區分特征（distinguishing attributes）辨別損益和其他綜合收益的缺陷提出了其他綜合收益重分類的“寬”“窄”兩種途徑。

“窄”口徑下，運用以下原則進行判斷，原則一：將收入和費用計入損益，能夠有效提供有關主體在特定時期內通過對主體擁有的經濟資源的使用而獲得回報的信息；原則二：所有收入和費用項目都應當計入損益，若在當期將其計入其他綜合收益，能提高損益信息質量的相關性和可比性，則確認為損益；原則三：所有被計入其他綜合收益的項目，之后都必須重分類進損益——發生這種情況是在重分類后能夠提供更相關的信息。根據上述三個原則，“窄”口徑下其他綜合收益項目包括銜接項目和錯配的重新計量項目，當重分類提供更為相關的信息時，所有確認為其他綜合收益的項目都要重分類進損益。換言之，當后期重分類不能提供更為相關的信息時，那該項目就不適合確認為其他綜合收益。

銜接項目是指對資產和負債進行后續計量時，在資產負債表中采用的計量方法不同于在損益表中采用的計量方法，這兩種方法所產生的變化差額，將其作為銜接項目列示在其他綜合收益中。例如，可供出售金融資產（債務工具）在資產負債表中以公允價值計量，在利潤表中以攤余成本計量，當公允價值發生變動不等于攤余成本時，其差額計入其他綜合收益，在可供出售金融資產發生減值或者處置時重分類進損益。

錯配的重新計量項目是指在組合資產負債中，其中某些項目按當前公允價值計量，與之相關的其他項目在未重新計量或在后續期間才得以重新計量，在這種情形下，將錯配的重新計量項目列示在損益中會降低損益數據的可理解性和預測性，因而在其他綜合收益中列示。

“寬”口徑下，判斷原則一和原則二與“窄”口徑下相同，原則三：當且僅當只有在重分類后能提供更為相關的信息時，前期被計入其他綜合收益的項目才可以重分類進損益。其他綜合收益的內容不僅包括銜接項目和錯配的重新計量項目，還包括過渡性重新計量項目。其中過渡性重新計量項目具體如何重分類需要在相關會計準則中具體規定。IASB在討論稿中提到了設定收益計劃凈資產或凈負債的重新計量和生物資產在收獲時點前由于大宗商品價格和折扣率等微小變動使公允價值發生的巨大變化。根據我國當前的企業會計準則，其中重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債所產生的變動部分，應當屬于過渡性項目，計入其他綜合收益，而且在后續期間不可以重分類進損益。

根據以上闡述，可以看出我國企業會計準則對其他綜合收益的重分類運用的則是寬口徑，并具體規定了個別其他綜合收益項目不能轉回損益，與國際會計準則趨同。

根據我國會計準則的規定，其他綜合收益的組成部分包括以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益。

以后會計期間滿足特定條件時將重分類為損益的其他綜合收益，主要包括可供出售金融資產公允價值變動；可供出售外幣非貨幣性項目期末產生的匯兌差額；某些金融資產的重分類；采用權益法核算的長期股權投資被投資單位其他綜合收益變動按持股比例應享有的份額；非投資性房地產轉為采用公允價值模式計量的投資性房地產公允價值大于賬面價值的部分；現金流量套期工具產生的利得或損失中有效套期的部分；外幣財務報表折算差額。

以后會計期間不能重分類為損益的其他綜合收益，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動；按照權益法核算因被投資單位重新計量設定收益計劃凈負債或凈資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益。

二、其他綜合收益重分類原則的思考

根據IASB的概念框架討論稿，損益和其他綜合收益（OCI）表的目標是決策有用觀和受托責任觀的結合。目前國內有學者基于我國境內上市公司財務數據，發現其他綜合收益具有價值相關性，但不同的其他綜合收益項目價值相關性程度不同，綜合收益總額指標相比傳統的凈利潤指標，具有更高的價值相關性。然而在預測未來凈利潤和未來凈現金流量時，綜合收益總額指標的預測能力是低于凈利潤指標的（王鑫，2013）。即是基于綜合收益觀，其他綜合收益的列報能夠增強對企業資產和現金流未來的潛在風險和回報的預測。

盡管我國的企業會計準則對綜合收益體系不斷完善，但是對其他綜合收益項目只是采用了列舉法，當出現復雜的經濟事項或新興領域時，不同企業對相同事項關于其他綜合收益列報就有可能產生差異，導致企業財務報表信息失去可比性。為提高其他綜合收益列報的準確性，應確定其他綜合收益項目列報的基本原則。

決定會計目標定位的主要因素是經濟環境因素，在我國由于實行的是國家宏觀調控的國民經濟管理體制，證券市場相對并不發達，這樣的經濟環境決定了我國財務會計目標則是兼顧受托責任觀和決策有用觀。

基于受托責任觀，綜合收益概念衡量管理者利用企業全部經濟資源產生的回報情況，其他綜合收益是綜合收益內容的一部分，則其他綜合收益是否重分類以及重分類的時點對受托責任觀財務目標不產生影響。但基于決策有用觀，在預測未來經營活動現金凈流量作出投資決策時，其他綜合收益是否重分類進損益以及重分類的時點，會對以決策有用觀為會計目標的衡量產生影響。結合我國實際，筆者認為對其他綜合收益重分類應基于決策有用觀進行判斷。

其他綜合收益是綜合收益的一部分，是企業未在當期損益中確認的各項利得和損失，它與損益之間存在時間差，基于受托責任觀，應該全部重分類進損益，但是基于決策有用觀，考慮部分其他綜合收益的價值相關性程度，及其產生的偶然性、暫時性等特征，不重分類進損益。對于企業自身擁有的資產或負債由于重新計量產生的其他綜合收益其最晚重分類時點是處置資產或負債時。

三、其他綜合收益會計處理實務分析

根據IASB在討論稿中的觀點，當將其他綜合收益重分類為損益過于復雜而且提供其財務信息相對價值不大時，不考慮對這部分其他綜合收益進行重分類。即在具體準則層面規定哪些過渡性重新計量項目的重分類。對于重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債導致的變動和以后會計期間滿足特定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，結合概念框架中的觀點，不難理解這些項目重分類的依據和會計處理方式。但按照權益法核算因被投資單位重新計量設定收益計劃凈負債或凈資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的其他綜合收益在實務處理中會產生差異。

根據我國《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資方在全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在處置長期股權投資時采用與被投資單位直接處置產生其他綜合收益項目的相關資產或負債相同的會計基礎進行處理。即原投資方何時重分類相關其他綜合收益，原投資方應在相同期間處置按原有投資比例核算的其他綜合收益；原被投資方一直未將相關其他綜合收益重分類為損益，原投資方也不能重分類進損益。當被投資方由于重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產發生的其他綜合收益的變動的，投資單位在處置這部分長期股權投資時，其他綜合收益是不重分類進損益的。

首先，從企業投資整個過程看，當投資企業處置該部分長期股權投資時，從投資時點到處置時，實現的投資收益金額與實際計入損益的投資收益金額就不相等了，這部分差異就是未重分類進損益的其他綜合收益，實際確認的投資收益金額不能準確反映收益。

其次，假設投資單位與被投資單位不存在其他交易事項，由于當企業處置了該部分長期股權投資后，與被投資單位不存在投資與被投資關系，但為了確定這部分其他綜合收益是否重分類進損益或在哪個時點重分類進損益，后續期間還要持續關注原被投資單位財務報表中其他綜合收益的列報情況，這個持續關注的時間長短也不能確定，當持續關注時間較長時可能獲取信息的成本遠超過其收益。而且這種情形還需要建立在原被投資單位按會計準則正確列報和披露其他綜合收益各項目金額以及本期變動情況，否則原被投資單位未準確列報時，投資單位同樣也不能準確反映其他綜合收益項目，若原被投資單位發生破產等特殊情形時，其他綜合收益該如何處理，這些連鎖反映發生時也不能提高其他綜合收益項目核算的準確性。

基于財務目標中的決策有用觀，筆者認為在處置長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益可采取兩種處理方式：第一種，為提高投資收益金額的準確性，提高損益的可比性，被投資單位其他綜合收益發生變動屬于投資單位的部分，全部轉入損益。第二種，依據IASB的觀點，當將其他綜合收益重分類為損益過于復雜而且提供其財務信息相對價值不大時，不對這些其他綜合收益進行重分類，取得信息的價值相對于企業實現的全部損益而言很小時，即為節約獲取信息的成本，不再后續關注原被投資單位，無論原被投資單位后續期間如何處理，投資單位后續期間不再對這部分其他綜合收益進行重分類。這兩種方式在實務處理中更方便，信息反饋更及時。

四、結語

本文結合IASB的討論稿，分析了我國其他綜合收益列報的邏輯起點，進而對我國當前部分其他綜合收益項目重分類提出問題并闡述自己的觀點，聯系我國的財務目標，以及未來可能發生的不確定的復雜經濟事項，基于決策有用觀對其他綜合收益項目進行重分類，提出其一個應用實例，權益法核算的長期股權投資確認的和被投資單位相關的其他綜合收益項目。其他綜合收益應用在我國尚不成熟，本文在理論分析過程中也可能存在不足，以期提出補充和完善。

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