政府采購變更采購方式淺探
——以水利部為例

長江水利委員會水文局　安國祥　胡婷婷

政府采購變更采購方式淺探
——以水利部為例

長江水利委員會水文局安國祥胡婷婷

政府采購具有政策性功能，完善、合理的政府采購有利于促進社會資源合理利用，提高財政資金的使用效率。水利部在加強政府采購管理，規范變更采購方式申報行為等方面取得了明顯成效，本文對水利部變更政府采購的有關數據進行分析，指出目前政府采購變更采購方式存在的問題，對提出相關對策，進一步規范水利部門政府采購方式有一定指導意義。

政府采購采購方式水利部門

一、政府采購變更采購方式的內涵

政府采購制度是深化政府財政體制改革完善公共財政管理的重要內容，也是政府調控經濟的有效手段。國務院印發實施的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006-2020）》若干配套政策中，已將政府采購作為貫徹落實綱要的重要措施之一。隨著國家加大對水利的投入，水利部門政府采購也逐年增長，近年來，水利部在加強政府采購管理，規范變更采購方式申報行為等方面取得了明顯成效。隨著國家最嚴格水資源管理制度，國際河流項目及西部重要湖泊測量等項目的推進，政府需要購買的服務數量逐漸增加，因此需要變更政府方式采購。

變更政府采購方式是指采用單位公開招標以外的采購方式進行政府采購。采購達到公開招標數額標準的貨物或者服務的，應當采用公開招標方式采購，對達到公開招標數額標準的貨物或者服務的，擬采用邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價以及財政部根據實際情況認定的其他采購方式，應當報財政部審批。按照國務院辦公廳印發的《中央預算單位2015-2016年政府采購集中采購目錄及標準》，單位采購貨物或者服務項目，單項采購金額大120萬元以上的，必須采用公開招標方式。

二、案例分析

（一）樣本選取本次樣本選取了2006-2015年十年間水利部直屬單位政府采購變更方式的申請數據。共涉及二級單位13個，采購金額91342.19萬元，其中貨物5472.88萬元、服務85869.31萬元。處理變更事項161件。

（二）樣本分析對2006-2015年數據進行統計分析，結果如表1所示。水利部從2006-2010年共有72個下屬單位申報變更政府采購，涉及項目161個，金額為91342.19萬元，其中貨物金額5472.88萬元，服務金額85869.31萬元。政府采購變更服務比重為94%，可見水利部近10年政府采購變更采購方式主要為服務。其中，具體數據分析，如表2所示。2013-2015年政府采購申報變更單位53個，占比74%；申報項目個數為113個，占比70%；申報金額為72992.34萬元，占比80%，其中貨物3587.4萬元，占比66%，服務69854.94萬元，占比81%。具體分析如表2。

表1　2006-2015年水利部政府采購變更采購方式

表2　2013-2015年申報變更數據分析

水利部近10年政府采購變更中2013-2015年變更數量最多，金額最大，這主要得益于國家加大對水利投入，下文將對申報政府采購變更政府采購方式—服務進行重點分析，如表3所示。2006-2015年間申報變更政府采購方式項目主要為水利前期項目、防汛抗旱項目、科學研究項目、信息系統相關業務及其他業務等，其中水利前期項目申報變更政府采購方式金額為40041萬元，占比47%，防汛抗旱等業務申報變更政府采購方式金額為25244.89萬元，占比29%，變更后采購方式主要是單一來源、邀標、競爭性談判等方式，為確保數據分析準確性，對防汛抗旱等項目進行進一步細化，按申報變更政府采購方式的項目分類分別為：防汛抗旱業務12034.79萬元；水土保持業務2618.89萬元；水質業務2420萬元；水文業務1393.50萬元；水資源業務8630.39萬元；農水業務335萬元，防汛業務和水資源業務占比較高。對水利前期、防汛抗旱項目和水資源項目采購方式、供應商進行進一步細化分析，具體情況如表4所示。

通過表4可以看出，水利前期項目、防汛抗旱項目和水資源項目共計金額60706.18萬元，全部為政府購買服務，變更后采購方式為單位來源，供應商大都來自水利系統單位及水利部二級單位設計院，系統外單位較少，只有北京金水信息技術發展有限公司。

表3　水利部變更政府采購方式服務情況

表4　水利前期等項目采購情況

（三）原因分析十八屆三中全會以來，國家不斷加大對水利工作的投入，尤其是水利前期工作的投入。2012年1月，國務院印發《關于實行最嚴格水資源管理制度的意見》，實行最嚴格的水資源管理制度，水利部啟動了河湖普查等項目。有些項目具有保密性、專業性不適合開展公開招標方式選擇委托方，有些水利前期項目只有水利研究院獨家掌握項目所必需的基礎資料，是保證項目工作連續性和成果質量的必備條件，變更采購方式為單一來源是最優選擇。

（四）水利部變更政府采購方式存在的問題 （1）申報周期比較長。在實際申報工作中，水利部各直屬二級預算單位每年通過水利部，向財政部逐級申報大量涉及變更采購方式的申請文件，而申報審批要求又較為嚴格。由于變更采購方式審核不嚴、專家論證不充分、申報材料不符合要求、文件報送不及時等問題，申報材料經常反復修改，在一定程度影響了支付進度。（2）專家論證存在問題。不同單位、同類型的采購項目每次都需單位自行組織專家論證，并專門上報申請材料，存在重復論證、重復申請的現象。這些都加大了各單位政府采購工作人員和財政部、水利部審核人員的工作量。此外，從審批的科學性來看，雖然都經過了專家審查，但由于是申報部門委托，難以保證專家意見完全客觀。政府采購管理部門要在規定期限內完成審批事項，如果沒有前期的調研，將只能依據申報單位提供的專家意見，局限于形式上的審查，很難保證審批的科學性。（3）申報流程復雜由于水利部預算單位級次比較多，在申報變更事項過程中需要按預算單位層層上報，層層審核到財政部批復。由于上報數據不一定符合財政部要求，導致了周轉時間長，效率低，程序復雜。

三、對策建議

（一）政府進一步簡政放權十八屆三中全會以后，政府進一步簡政放權，下發權力清單制度，取消審批權限，簡化審批程序，進一步促進政府效率提高。對于政府采購變更政府采購方式申報審批應進一步下放至中央各部門，因為中央各部門對本部門政府采購事項涉及的問題比較專業，能夠發揮專業特長，并能結合部門實際，有利于提高審批事項效率，提高財政資金使用績效。尤其是中央加大對水利及水利前期工作的投入，水利部政府采購變更政府采購方式的審批事項逐年增多，尤其是實行最嚴格的水資源管理制度之后，很多水資源管理前期問題都需要水利部門獲取有關資料，如果“一事一議”、“一事一批”將增加重復勞動，降低辦事效率，不利于提高水利資金使用績效。另外，應該進一步加強政府采購管理，出臺政府采購管理有關的細則，如對只能從唯一供應商處實施采購項目，公開招標失敗只有一家供應商符合采購條件的采購項目不需申報審批，只需要備案，進一步“簡政放權”。對于已經申報審批的具有延續性質的項目，水利部二級單位在進行下一年度政府采購時，只需向水利部備案就可以執行政府采購。

（二）優化變更政府采購申報審批程序根據以上數據統計分析，可以看出水利部政府采購變更采購申報審批事項涉及的項目主要是水利前期項目、防汛抗旱項目和水資源管理項目，尤其是2013年以來申報的項目數量和金額較大，對這些項目，建議由水利部統一組織論證，由水利部委托專業機構進行評審，看是否適合變更政府采購方式，這樣有利于縮短報批鏈條，減少重復無效勞動，降低管理成本，提高水利財政資金使用效率，如若同意，應將專家論證意見在政府采購指定媒體公示，經公示后無異議的，執行。對于申報數量和金額比較小的項目，水利部各二級單位自行組織，報水利部審批后執行。

（三）完善評審專家論證制度在政府采購變更方式申報審批環節要提高專家論證的客觀公正性，要建立統一專家庫并及時更新專家庫信息，水利部各單位組織專家評審，要從專家庫中隨機抽取，確保專家能發表獨立、公正意見。

（四）大力促進水利政府采購信息化管理水利部財政方式變更申報審批最后主要變更為單一來源采購，而供應商是水利部二級單位的設計院等單位，地域性限制較強，不利于系統內競爭和系統外競爭。在互聯網+和政府購買服務的大環境下，水利部要加強水利基礎信息數據庫的開發、共享和運用，根據數據分析，為系統內、系統外供應商提供公平競爭機會，建立良性市場競爭。

［1］鄧曉軍：《中國政府采購制度建設中的問題與對策》，《學術交流》2010年期5期。

（編輯陳玲）

元。M公司換出的庫存商品賬面成本121萬元，公允價值127萬元，增值稅21.59萬元，協議規定，H公司向M公司支付補價22萬元，雙方交換后的資產仍保持原有的使用狀態。假定該交易具有商業實質。

分析：該交換業務具備采用公允價值計量模式進行會計處理的必備條件，具體的處理步驟為：首先，應對該交換業務進行認定判斷，計算涉及的補價占整個資產交易金額的比例是否超過25%。對于H公司而言，支付的補價占資產交易金額的比例=22÷（103+22）=17.6%<25%。對于M公司而言，收到的補價占資產交易金額的比例=22÷127=17.32% <25%，由此可以判斷該交易為非貨幣性資產交換。其次，交易雙方分別確定各自換入資產的入賬成本。H公司換入存貨的入賬價值=103+22-21.59=103.41萬元，M公司換入專利的入賬價值=127+21.59-22=126.59萬元。最后，確定交易產生的損益。H公司換出的是無形資產，其公允價值與賬面價值的差額=103-（125-25）=3萬元，計入營業外收入。M公司換出的是庫存商品，按其公允價值127萬元計入主營業務收入，按賬面價值121萬元計入主營業務成本。（單位：萬元）

在采用公允價值計量模式確定換入資產入賬成本的問題上，有觀點提出，本著“誰受益，誰擔負”的原則，換入資產也應合理承擔交易產生的稅負，在公允價值計量模式下換入資產的進項稅額應包含在換入資產入賬成本中，不應作為扣除項扣減掉換入資產的進項稅額。產生這一爭議觀點的原因主要是對純補價和含稅補價的內涵界定產生混淆而引起的。在公允價值計量模式下利用方法一計算換入資產的入賬成本=換出資產的公允價值（不含稅）±支付（或收到）的純補價+為換入資產支付的相關稅費，其計算方法的合理性已經為大家所共識。由于含稅補價=純補價+換入資產進項稅額-換出資產銷項稅額，通過公式換算后，純補價=含稅補價+換出資產銷項稅額-換入資產進項稅額，將換算后的純補價代入計算方法一的公式中，可得出確定換入資產入賬成本的計算方法二的計算公式。

沿用例2分析，在確定換入資產入賬成本時不應扣除換入資產進項稅額的觀點分析，H公司計算換入庫存商品的入賬成本=103+22=125萬元，確定的交易損益為換出無形資產其公允價值與賬面價值的差額=103-（125-25）=3萬元，計入營業外收入。H公司的賬務處理為：以入賬成本125萬元及增值稅額21.59萬元確認換入的存貨，借記“庫存商品”科目，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”科目，以專利權的攤銷額25萬元及其賬面原價125萬元確認轉銷與無形資產相關的賬戶，借記“累計攤銷”科目，貸記“無形資產”科目，以支付的補價22萬元貸記“銀行存款”科目，同時還要確認交易產生的當期損益3萬元，貸記“營業外收入”科目。很明顯，借貸金額不相等，H公司的賬務處理顯然是不成立的。同理，M公司的賬務處理也是不成立的。由此分析，在公允價值計量模式下換入資產的進項稅額應包含在換入資產入賬成本之中。

三、賬面價值計量模式下交易損益確認

如果不能同時具備采用公允價值計量模式必須具備的兩個硬性條件，則應當采用賬面價值計量模式進行非貨幣性資產交換的會計處理。賬面價值計量模式的會計處理原則與采用公允價值計量模式的會計處理不同之處在于：首先，在確定換入資產入賬成本時是以換出資產的賬面價值作為計算依據的；其次，對于換出資產公允價值與賬面價值的差額不做當期損益的確認處理。以下以例3進行分析說明。

［例3］H公司與M公司經過協商進行資產交換，H公司換出一項無形資產和一批庫存商品，M公司換出一項長期股權投資和一批原材料。H公司的無形資產賬面原值為186萬元，已計提攤銷50萬元。庫存商品成本為365萬元，增值稅額為62.05萬元。M公司的長期股權投資賬面價值為248萬元，原材料成本為275萬元，增值稅額為46.75萬元。H公司向M公司支付補價10萬元，雙方交換后的資產仍保持原有的使用狀態。假定交易資產公允價值無法可靠獲得。

分析：由于公允價值無法可靠獲得，應采用賬面價值計量模式進行會計處理。經過計算，一是補價占整個資產交易總額的比例均未超過規定的指標值，判定為非貨幣性資產交換。二是確定換入資產入賬成本。H公司換入資產入賬總成本=（186-50）+365+62.05+10-46.75=526.30萬元，換入長期股權投資入賬成本=526.30×248÷（248+275）=249. 56萬元，換入原材料入賬成本=526.30×275÷（248+275）=276.74萬元。M公司換入資產入賬總成本=248+275+46.75-10-62.05=497.70萬元，換入無形資產入賬成本=497.7× 136÷（136+365）=135.10萬元，換入庫存商品入賬成本=497. 7×365÷（136+365）=362.60萬元。三是由于采用賬面價值計量模式，所以不確定當期交易損益。（單位：萬元）

對于采用賬面價值計量模式進行非貨幣性資產交換會計處理時，有爭議的觀點提出，準則既然規定不確定當期的交易損益，那么在進行賬務處理時就不應該進行相關業務收入和成本的確定，如在例3中，H公司對于換出的庫存商品不應該確認“主營業務收入”和“主營業務成本”，而應直接確認“庫存商品”減少了365萬元。M公司對于換出的原材料不應該確認“其他業務收入”和“其他業務成本”，而應直接確認“原材料”減少了275萬元。產生這一爭議的觀點主要是由于錯誤地理解了非貨幣性資產交換交易損益的確認標準。非貨幣性資產交易損益=換出資產公允價值-換出資產賬面價值，而并不是意味著對于換出的資產不能確認相關的收入和成本。在例3中，H公司對于換出的庫存商品以成本365萬元在確認“主營業務收入”的同時確認了“主營業務成本”，M公司對于換出的原材料以成本275萬元在確認“其他業務收入”的同時確認了“其他業務成本”。無論對于H公司還是M公司，本期交易損益均為零，換言之，是可以認定為是不確定當期交易損益。

參考文獻：

［1］姚愛科：《非貨幣性資產交換增值稅會計處理淺析》，《財會通訊》2014年第4期。

［2］彭三平：《非貨幣性資產交換會計處理的兩個問題》，《財會月刊》2013年第7期。

［3］中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2015年版。（編輯周謙）