關(guān)于企業(yè)分立會計處理的探討

朱宗瑞

摘要：至今為止，企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有涉及企業(yè)分立方面的內(nèi)容，官方也對此也沒有相關(guān)規(guī)定出臺。在實務(wù)中，隨著企業(yè)并購重組的愈發(fā)頻繁，企業(yè)分立項的會計處理也越來越受到關(guān)注。企業(yè)分立是否也存在著同一控制下的與非同一控制下的之分？構(gòu)成業(yè)務(wù)與不構(gòu)成業(yè)務(wù)的企業(yè)分立有何不同，等等。文章就企業(yè)分立的相關(guān)會計處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)分立;業(yè)務(wù);會計處理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）005-0000-02

一、企業(yè)分立的定義

企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有涉及企業(yè)分立問題，以下兩份官方文件對企業(yè)分立進(jìn)行了定義：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）：“分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立”。

《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號）：“公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個公司分出一個或者一個以上新公司，原公司存續(xù);另一種是解散分立，指一個公司分為兩個或者兩個以上新公司，原公司解散”。

企業(yè)分立，是指一家公司（被分立企業(yè)）將其全部或部分資產(chǎn)（全部或部分資產(chǎn)與負(fù)債）分離出去成立一家或一家以上的新企業(yè)（分立企業(yè)），且被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)減少，即分立企業(yè)的股權(quán)由被分立企業(yè)的原股東擁有。

提示：如果被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)減少為零，即意味著被分立企業(yè)進(jìn)行了解散。

二、企業(yè)分立的會計處理（假設(shè)不考慮遞延所得稅問題）

（一）分立企業(yè)的會計處理

會計處理的關(guān)鍵點包括：從被分立企業(yè)中分離出去的部分資產(chǎn)（或部分資產(chǎn)和負(fù)債）需要判斷是否構(gòu)成了業(yè)務(wù);如果構(gòu)成了業(yè)務(wù)，從分立企業(yè)的角度應(yīng)該視同或比照企業(yè)合并進(jìn)行會計處理，并且需要判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并;如果未構(gòu)成業(yè)務(wù)，則作為資產(chǎn)購買進(jìn)行會計處理。

其會計處理基本判斷如下：

1.確定新設(shè)企業(yè)（這里的新設(shè)企業(yè)雖又稱之為分立企業(yè)，但新設(shè)企業(yè)可能不僅包括從被分立企業(yè)中分離出去的資產(chǎn)，還包括從被分立企業(yè)的股東或其他投資方新投入的資產(chǎn)）取得被分立企業(yè)原有的部分資產(chǎn)、負(fù)債是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。

2.如果構(gòu)成了業(yè)務(wù)，那么，在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上相當(dāng)于新設(shè)企業(yè)作為一個會計主體通過企業(yè)合并取得了被分立企業(yè)的部分資產(chǎn)、負(fù)債。既然認(rèn)定為企業(yè)合并（這里是強(qiáng)調(diào)運用類似于企業(yè)合并的會計政策進(jìn)行會計處理，而不能簡單地理解成企業(yè)合并），那么就需要進(jìn)一步判斷其合并類型。

如果屬于非同一控制下的企業(yè)（吸收）合并（如：A公司將其部分資產(chǎn)、負(fù)債分離出去而設(shè)立了B公司;在分立之前，A公司60%股權(quán)為甲公司擁有，40%股權(quán)為乙公司擁有，分立后，乙公司不再擁有A公司股權(quán)，而B公司的股權(quán)全部為乙公司擁有。再如，A公司是甲公司的全資子公司，A公司通過分立與其他投資方（與甲公司、A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）設(shè)立了B公司，其他投資方擁有了B公司過半數(shù)股權(quán)。再如，A公司不存在控股股東或?qū)嶋H控制人，現(xiàn)A公司通過分立而設(shè)立了B公司。等等。這些均屬于非同一控制下的企業(yè)合并。），新設(shè)企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。

借：相關(guān)資產(chǎn)

貸：相關(guān)負(fù)債

實收資本

資本公積——資本溢價

需要指出的是，分立企業(yè)既然屬于新設(shè)企業(yè)，那么在初始確認(rèn)時，其權(quán)益項目不可能涉及留存收益。

如果屬于同一控制下的企業(yè)（吸收）合并（如：A公司將其部分資產(chǎn)、負(fù)債分離出去而設(shè)立了B公司;在分立之前，A公司60%股權(quán)為甲公司所有，40%股權(quán)為乙公司擁有;分立后，甲公司與乙公司仍然按照60%與40%享有B公司股權(quán)。再如，A公司是甲公司的全資子公司，A公司通過分立與其他投資方（與甲公司、A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）設(shè)立了B公司，但甲公司擁有了B公司過半數(shù)股權(quán)。等等。這些情形都屬于同一控制下的企業(yè)合并。），新設(shè)企業(yè)如何確認(rèn)和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債？

按照一般原理，既然認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并，分立企業(yè)應(yīng)該按原賬面價值確認(rèn)和計量從被分立企業(yè)取得的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。作為新設(shè)企業(yè)在初始確認(rèn)和計量時通常應(yīng)當(dāng)以投資者投入的相關(guān)資產(chǎn)（和負(fù)債）的公允價值（或評估價值）進(jìn)行會計處理，但這是基于除同一控制下企業(yè)合并以外的其他各種背景下的相關(guān)規(guī)定，如果新設(shè)企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債是基于同一控制下企業(yè)合并的背景，只要新設(shè)企業(yè)的實收資本是在對凈資產(chǎn)公允價值（或評估價值）的基礎(chǔ)上確定的，其對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債仍然應(yīng)該按其原賬面價值計量，其差額作為資本公積（資本溢價）處理（注：這種理解也被不少人士所認(rèn)可，這些人士中不乏一些在國內(nèi)業(yè)界有較高聲望的中介機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)人士）。

但是，如此處理可能導(dǎo)致以下兩個問題：一是如果新設(shè)企業(yè)不僅包括從被分立企業(yè)取得的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，還包括從其他方取得的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，后者應(yīng)該自然按公允價值（或評估價值）確認(rèn)和計量，而前者還是按所謂的原賬面價值進(jìn)行會計處理，這應(yīng)該是不符合財務(wù)會計的一般原理（在同一時點上，對相同的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計量時不能由于其投資者不同而采用不同的計量屬性）;二是假如新設(shè)企業(yè)的實收資本以公允價值（或評估價值）計量，而公允價值（或評估價值）又高于凈資產(chǎn)的原賬面價值，如果以原賬面價值確認(rèn)和計量相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，那么分立企業(yè)確認(rèn)的實收資本將大于賬面凈資產(chǎn)，其差額該如何處理？如果沖減資本公積（資本溢價），這就導(dǎo)致了資本公積（資本溢價）可能出現(xiàn)負(fù)數(shù)，而資本公積（資本溢價）不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)，如果直接沖減留存收益，也將導(dǎo)致留存收益為負(fù)數(shù)，作為新設(shè)企業(yè)在新設(shè)這一時點上的留存收益應(yīng)該為零。

所以，以上處理是值得商榷的。如果按照公允價值（或評估價值）進(jìn)行會計處理可能更為恰當(dāng)。這里雖然按公允價值（或評估價值）對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計量，這不能簡單地理解為違背了同一控制下企業(yè)合并的處理原則，而應(yīng)該理解成“按原賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量”的一種“例外”。實際上，這種“例外”在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中已經(jīng)有了先例。如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》P312：“在同一控制下企業(yè)合并中，被合并方同時進(jìn)行改制并對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方”。再如，財政部在2016年5月底發(fā)布的《“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)會計規(guī)定》（征求意見稿）中關(guān)于“國有獨資企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)子公司的會計處理”中對于劃入企業(yè)在轉(zhuǎn)入日（取得控制權(quán)日）編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中：“劃入企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照被劃撥企業(yè)在劃撥日經(jīng)批復(fù)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值為基礎(chǔ)，對被劃撥企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整”。這也就是說，國有獨資企業(yè)相互之間無償劃轉(zhuǎn)子公司被認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并，但被劃轉(zhuǎn)企業(yè)（被合并方）的資產(chǎn)、負(fù)債要求按批復(fù)的金額而不是原賬面價值在劃入企業(yè)（合并方）編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

通過以上分析可以得出以下結(jié)論：雖然屬于同一控制下企業(yè)合并，但新設(shè)企業(yè)實際上仍然按公允價值確認(rèn)和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債（在理論上，此時的公允價值可以理解為賬面價值的一種“例外”情形）。

3.如果未構(gòu)成業(yè)務(wù)，新設(shè)企業(yè)從分立企業(yè)從被分立企業(yè)取得的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，作為資產(chǎn)購買進(jìn)行會計處理，也就是作為一個普通的會計主體接受投資方投入資產(chǎn)按其公允價值（或評估價值）進(jìn)行確認(rèn)和計量。

借：相關(guān)資產(chǎn)

貸：相關(guān)負(fù)債

實收資本

資本公積——資本溢價

（二）被分立企業(yè)的會計處理（假設(shè)為存續(xù)的，如果進(jìn)行了解散，其會計處理與分立企業(yè)的會計處理基本相同）

關(guān)于被分立企業(yè)會計處理的也存在著分歧，其主要原因是是否參照IASB發(fā)布的相關(guān)會計準(zhǔn)則，因為我國會計準(zhǔn)則中迄今為止并沒有出臺這方面的規(guī)定，按照一般邏輯，如果相同或類似的交易或事項的會計處理，在我國會計準(zhǔn)則中沒有作出規(guī)范但在國際會計準(zhǔn)則中有相關(guān)規(guī)定的，應(yīng)該參照后者進(jìn)行會計處理。這里的國際會計準(zhǔn)則是指IASB發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第17號——向所有者分配非現(xiàn)金資產(chǎn)》（IFRIC17）。

IFRIC17主要觀點是，企業(yè)分立（注：在IFRIC17中并沒有企業(yè)分立這一概念）實質(zhì)上是向其股東分配股利，只不過是以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為分配介質(zhì)罷了。在經(jīng)過股東會批準(zhǔn)時，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值：

借：利潤分配——分配股利

貸：應(yīng)付股利

在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了變動，按變動額（假設(shè)公允價值上升）：

借：利潤分配——分配股利

貸：應(yīng)付股利

在發(fā)放日或結(jié)算日（假設(shè)相關(guān)資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，且公允價值大于其賬面價值）：

借：應(yīng)付股利

貸：固定資產(chǎn)（清理）

營業(yè)外收入

特別需要指出的是，IFRIC17的適用范圍相對較窄。

IFRIC17第4段：“本解釋公告僅適用于在全部的擁有同等級別權(quán)益工具的所有者被公平對待的前提下進(jìn)行的分配”。

IFRIC17第5段：“本解釋公告并不適用于分配前后非現(xiàn)金資產(chǎn)最終控制者均為相同的一方或多方的分配。……”。

如前所述，實務(wù)中的主要分歧是：在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立是否執(zhí)行IFRIC17？在IFRIC17適用范圍外的企業(yè)分立如何處理？等等。

1.在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立

在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立（如，A公司的股東為甲公司與乙公司，后兩者分別持有60%與40%股權(quán)，A公司分離出去部分資產(chǎn)與其他投資方（無關(guān)聯(lián)關(guān)系）設(shè)立B公司，其他投資方持有B公司60%股權(quán)，甲公司與乙公司分別持有B公司24%與16%股權(quán)，此外，甲公司與乙公司仍然分別持有分立之后的A公司60%與40%的股權(quán)），應(yīng)該執(zhí)行IFRIC17的相關(guān)規(guī)定，因為，這實質(zhì)上就是向股東分配股利，既然屬于分配股利，分離出去的相關(guān)資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額就應(yīng)該確認(rèn)為損益。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中明確規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”作為視同銷售處理，在會計準(zhǔn)則中同樣要求確認(rèn)“貨物”的轉(zhuǎn)讓損益。

總之，IFRIC17的會計處理原則是，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行處理且確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

2.不在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立

IFRIC17強(qiáng)調(diào)對所有股東進(jìn)行“公平對待”，其基本定位就是“同股同權(quán)”;如果所有股東并沒有“被公平對待”，這也就不再屬于股利分配概念了，不應(yīng)該比照執(zhí)行IFRIC17的相關(guān)規(guī)定。實際上，財政部在2016年5月底發(fā)布的《“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)會計規(guī)定》（征求意見稿）中關(guān)于“國有獨資企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)子公司的會計處理”中已經(jīng)有了類似的規(guī)定：“在個別財務(wù)報表中，劃出企業(yè)在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日，編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)按對被劃撥企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值借記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復(fù)明確沖減資本金的，應(yīng)借記“實收資本”科目），貸記“長期股權(quán)投資（被劃撥企業(yè)）”科目;資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤”。

即，被分立企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的分立方案以賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行處理，不確認(rèn)處置損益，在轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的同時轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益（如分立方案中確定了存續(xù)企業(yè)實收資本的，首先按確定的減少額沖減實收資本，其次將差額沖減資本公積（資本溢價），不足沖減的，則依次沖減減盈余公積和未分配利潤）。

借：相關(guān)負(fù)債

實收資本

資本公積——資本溢價

盈余公積

利潤分配——未分配利潤

貸：相關(guān)資產(chǎn)

特別需要強(qiáng)調(diào)的是，被分立企業(yè)在轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)時，應(yīng)該先對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

（三）股東的會計處理（這里的股東是分立之前為被分立企業(yè)股東，分立后成為分立企業(yè)的股東，并可能同時是分立后的被分立企業(yè)的股東）

股東的會計處理在很大程度上受分立企業(yè)的會計處理的直接影響。

如果分立企業(yè)取得的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成了業(yè)務(wù)，且認(rèn)定為同一控制下企業(yè)合并的，由于分立企業(yè)以相關(guān)凈資產(chǎn)的公允價值（或評估價值）進(jìn)行計量，對分立企業(yè)擁有控制權(quán)的股東以對分立企業(yè)凈資產(chǎn)享有的份額確認(rèn)和計量長期股權(quán)投資，同時終止確認(rèn)對被分立企業(yè)對應(yīng)的長期股權(quán)投資（原賬面價值總額×減少的比例），其差額確認(rèn)為資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減留存收益：

借：長期股權(quán)投資——分立企業(yè)

貸：長期股權(quán)投資——被分立企業(yè)

資本公積——資本溢價

分立企業(yè)的其他股東，以及除前述情況以外的其他各種情形下的企業(yè)分立，其對分立企業(yè)的股權(quán)投資以公允價值進(jìn)行計量（注：也可能確認(rèn)為金融資產(chǎn)），同時終止確認(rèn)對被分立企業(yè)對應(yīng)的長期股權(quán)投資（原賬面價值總額×減少的比例），其差額確認(rèn)投資收益。

借：長期股權(quán)投資——分立企業(yè)

貸：長期股權(quán)投資——被分立企業(yè)

投資收益

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].人民出版社，2010，12.

[2]中國會計準(zhǔn)則委員會組織翻譯.2015國際財務(wù)報告準(zhǔn)則[M].中國財經(jīng)出版社，2015，12.