審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)與預(yù)警機(jī)制構(gòu)建

沈洪豪

自西方金融學(xué)中引入“道德風(fēng)險(xiǎn)”概念以來，經(jīng)過引伸和拓展，己成為人們普遍接受的倫理價(jià)值追求。作為個(gè)體發(fā)自內(nèi)心的約束，道德能夠在每時(shí)每刻對其行為和思想發(fā)揮作用；在某種情況下，道德對個(gè)體的約束比制度約束更為明顯。道德風(fēng)險(xiǎn)即道德危機(jī)，指的是當(dāng)人們簽約之后，為了某種目的（主要以對利益的追求為主）進(jìn)行的“隱蔽行為”而產(chǎn)生的問題。這一問題的產(chǎn)生會造成一定的經(jīng)濟(jì)或社會損失。一般情況下，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)和注冊會計(jì)師以及會計(jì)師事務(wù)所的利益考量關(guān)聯(lián)緊密，這一風(fēng)險(xiǎn)行為的產(chǎn)生和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)制度的缺損以及行業(yè)自律水平的低下等直接相關(guān)。從這個(gè)角度講，削減審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)還需要從法律效率和行業(yè)自律等角度加以約束和激勵(lì)。

一、新時(shí)期審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的成因

在經(jīng)濟(jì)活動與市場交易時(shí)，道德風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在的。從廣義的角度講，道德風(fēng)險(xiǎn)并非僅為個(gè)人的思想覺悟，在審計(jì)領(lǐng)域中，它更是一種制度變量，對審計(jì)結(jié)果和審計(jì)績效會產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。因此，在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程中，應(yīng)將道德風(fēng)險(xiǎn)看作是最基本的參數(shù)。尤其在當(dāng)前時(shí)期，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)會在多種因素影響下產(chǎn)生，對其進(jìn)行系統(tǒng)研究具有十分重要的學(xué)術(shù)價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。

（一）不確定的內(nèi)外部環(huán)境

隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和社會環(huán)境的改變，在新的技術(shù)與業(yè)務(wù)的推動下會產(chǎn)生新的交易范式，與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為會變得越來越靈活與復(fù)雜，原先的法規(guī)已無法適應(yīng)迅速變化的審計(jì)環(huán)境，相關(guān)的業(yè)務(wù)和制度改革也無法跟上發(fā)展的步伐。在這種情況下，就會形成制度的灰色地帶，而這種灰色地帶也就會發(fā)展成為審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的滋生地。比如，在信息類企業(yè)資產(chǎn)里，傳統(tǒng)物質(zhì)資源已經(jīng)不再具有首要地位，人力資源等無形資產(chǎn)已經(jīng)占到公司市值的大部分，而這卻成為傳統(tǒng)審計(jì)工作忽略掉的軟性資產(chǎn)；此外，由于大量金融創(chuàng)新技術(shù)工具的使用，相關(guān)交易也對傳統(tǒng)審計(jì)工作造成了沖擊，使審計(jì)反映出的對象越來越復(fù)雜。在這種情況下，如果審計(jì)人員無法對這些交易和事項(xiàng)給予恰當(dāng)?shù)脑u判，就難以反映這些交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（二）不正當(dāng)?shù)母偁幨袌?/p>

在審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的生成機(jī)制中，不正當(dāng)競爭壓價(jià)同樣會造成交易風(fēng)險(xiǎn)均衡情況的產(chǎn)生。部分會計(jì)師事務(wù)所為了競爭的訴求，會借助社會關(guān)系為競爭對手設(shè)置瓶頸，使之無法在市場上處于主動地位。這樣，倘若注冊會計(jì)師也遵從了事務(wù)所的利益訴求，就可能會放棄對高質(zhì)量審計(jì)結(jié)果的要求。相反，其也會出于對自身經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)衡，有意破壞審計(jì)工作的市場秩序，為全社會的審計(jì)工作造成更多成本。當(dāng)前時(shí)期，審計(jì)費(fèi)用呈現(xiàn)出了持續(xù)走低的情況，而成本的增加使得事務(wù)所要進(jìn)一步降低收益和成本。事實(shí)上，降低事務(wù)所的成本也就增加了社會成本——事務(wù)所為了獲得短期利益而放棄長期利益。而當(dāng)注冊會計(jì)師和事務(wù)所不再追求審計(jì)獨(dú)立性與職業(yè)道德時(shí)，審計(jì)市場的秩序和結(jié)構(gòu)就因此遭到了破壞。

（三）不對稱的信息資源

目前，許多大型公司的資產(chǎn)負(fù)債表缺少高級財(cái)務(wù)專家審理，導(dǎo)致信息資源不對稱，使審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)有增無減。實(shí)際上，任何個(gè)體都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，這些經(jīng)濟(jì)人之間的信息是不對稱的，掌握的信息也是不完全的。在審計(jì)中，參與者為了追求自身效應(yīng)最大化，會在交易中借助不正當(dāng)手段為自己謀取利益，也會在審計(jì)中偷懶、說謊或欺詐。更重要的是，由于信息不對稱會產(chǎn)生內(nèi)部人交易的情景，嚴(yán)重影響審計(jì)工作的績效。

（四）不完備的契約體系

若將會計(jì)制度視為一種合約，那么它也只能是一種不完全的合約。因?yàn)樵谶@類合約中，制度的疏漏和籠統(tǒng)、對現(xiàn)實(shí)的偏離和政策的不確定等是經(jīng)常存在的。這樣，就會使當(dāng)事人將剩余部分留在隱含契約中，誠信的達(dá)成就不再依靠制度和法律，而是依靠當(dāng)事人的信譽(yù)實(shí)現(xiàn)契約體系的完備。審計(jì)道德的考量主要依據(jù)會計(jì)師的行為，如果導(dǎo)致利益沖突或?qū)徲?jì)工作失序，審計(jì)倫理秩序就會被看作是利益相關(guān)者之間的共識——基于特定沖突的逼迫而產(chǎn)生的共識。當(dāng)然，借助行業(yè)協(xié)會可以對契約的不足加以適當(dāng)彌補(bǔ)，但效果并不理想。

二、新時(shí)期審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)

從審計(jì)實(shí)踐來看，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于人的自利性訴求。注冊會計(jì)師作為理性經(jīng)濟(jì)人，在審計(jì)過程中如果試圖索取更多利益，就需要付出一定的成本并承擔(dān)與之俱來的風(fēng)險(xiǎn)，在成本與收益的對比之中，最終實(shí)現(xiàn)效用最大化的目標(biāo)。通常情況下，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)具有一定的外溢效應(yīng)，主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）審計(jì)客體收買會計(jì)擴(kuò)大了道德風(fēng)險(xiǎn)范圍

審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)客體依據(jù)法定程序在特定實(shí)踐中對自己的財(cái)務(wù)信息加以披露，相關(guān)財(cái)務(wù)信息和市場各利益主體和客體之間會形成利益層面的沖突，尤其在股利分配、增發(fā)新股和吸引新投資的過程中，審計(jì)客體更會采取有預(yù)定偏向的做賬模式，對報(bào)表信息加以粉飾，以便在面對審計(jì)主體——注冊會計(jì)師或者會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，出現(xiàn)具有批判性質(zhì)的兩種驗(yàn)證：一種是拒絕，一種是收買。在這一過程中，拒絕審計(jì)明顯不符合游戲規(guī)則，收買就成為二選一中的必然選項(xiàng)。

（二）被軟化的法律約束降低了道德風(fēng)險(xiǎn)底線

法律約束機(jī)制的硬化程度不高、民事賠償機(jī)制缺位、監(jiān)管力度較差等瓶頸，會不斷提升注冊會計(jì)師審計(jì)行為失當(dāng)?shù)谋嚷剩黄鹪V的概率也會居高不下。如，注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中即便被發(fā)現(xiàn)和被起訴，所面臨的處罰也主要是行政處罰，涉及到的民事賠償?shù)母怕室蔡幱谳^低水平。出現(xiàn)這樣的狀況，就是因?yàn)楸卉浕姆杉s束降低了道德風(fēng)險(xiǎn)底線，與之相關(guān)的限制使得賠償概率較低，加之賠償金額嚴(yán)重失衡，難以對注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生顯著的威懾作用。更重要的是，這種低風(fēng)險(xiǎn)極易引發(fā)新的道德風(fēng)險(xiǎn)。如，注冊會計(jì)師有可能簽發(fā)一些失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行語言上的粉飾，使出現(xiàn)的問題在表達(dá)時(shí)顯得更加緩和和缺乏力度。

（三）有限責(zé)任公司制的缺陷加大了道德風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)

在現(xiàn)有制度中，如果全部依據(jù)合伙制進(jìn)行，除了法規(guī)與之不匹配外，因?yàn)檗D(zhuǎn)軌時(shí)期市場風(fēng)險(xiǎn)較高，且存在較明顯的不確定性，這一點(diǎn)對注冊會計(jì)師來說是很難接受的。此外，從采用公司制的現(xiàn)實(shí)講，未能抓住公司治理的特征，主要表現(xiàn)在以下方面：在很多公司中，股權(quán)大部分都集中在個(gè)人或者少數(shù)集團(tuán)受眾手里，尤其是大股東的持股比例很高，他們能夠借助對公司的整體控制實(shí)現(xiàn)架空股東會和董事會的目的，也能夠借此侵害其他股東的利益，使其利益訴求無法得到滿足；更重要是，一些公司的股權(quán)相對分散，決策的效率十分有限，由此也造成了很多不穩(wěn)定因素。這樣，會計(jì)師事務(wù)所的所有者和注冊會計(jì)師們就要為承擔(dān)審計(jì)失敗進(jìn)行賠償。所以，當(dāng)違規(guī)所得超過違規(guī)成本時(shí)，注冊會計(jì)師的違規(guī)行為就會顯得十分積極，使得審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢的效果十分明顯。

三、新時(shí)期審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的構(gòu)建

為了構(gòu)建審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警機(jī)制，需要在前文分析的基礎(chǔ)上，充分認(rèn)識審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外溢效應(yīng)，對審計(jì)客體收買會計(jì)原則會擴(kuò)大道德風(fēng)險(xiǎn)范圍、被軟化的法律約束會降低道德風(fēng)險(xiǎn)底線、有限責(zé)任公司制的缺陷會提升道德風(fēng)險(xiǎn)水平等問題形成全新、正確的認(rèn)知，并通過加強(qiáng)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)成本、提升審計(jì)非正式契約的供給水平，以及強(qiáng)化委托人的有效監(jiān)督和強(qiáng)調(diào)自律與他律的結(jié)合等，提升審計(jì)績效，最大限度地規(guī)避審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。

（一）加強(qiáng)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)成本

在新時(shí)期，如果法律效力較低，就會滋生審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樵谶@種情況下，個(gè)體會有更為強(qiáng)勁的動力謀求自身利益。因此，為了降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，構(gòu)建良好的預(yù)警機(jī)制，需要加強(qiáng)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的違規(guī)成本，具體做法如下：一是提升審計(jì)人員的業(yè)務(wù)專業(yè)水平，不斷積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，以便對審計(jì)事實(shí)做出正確的法律判斷，提升審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避水平；二是提升審計(jì)人員對法律法規(guī)的認(rèn)知度，尤其要對與審計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)熟知熟用；三是提升執(zhí)法的公平與公正程度，提醒審計(jì)主體和審計(jì)客體能夠主動借助法律維護(hù)自身權(quán)益，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，加強(qiáng)社會各界對法律的信賴力。

（二）提升審計(jì)非正式契約的供給水平

從本質(zhì)上看，審計(jì)道德是作為一種深層次的非正式制度與契約存在的。為了構(gòu)建審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警機(jī)制，需要進(jìn)一步提升審計(jì)非正式契約的供給水平，讓誠實(shí)守信和客觀公正的商業(yè)倫理能夠深入人心，尤其要深入審計(jì)人員的內(nèi)心，將其視為立業(yè)之本與公信力的基礎(chǔ)，以此彌補(bǔ)正式契約的疏漏與不足。因此，在審計(jì)實(shí)踐中，需要更加嚴(yán)格地遵守誠信公正等商業(yè)倫理，降低審計(jì)人員的監(jiān)管成本，提升違法違規(guī)人員的犯錯(cuò)成本，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量與可信度。

（三）強(qiáng)化委托人的有效監(jiān)督

當(dāng)前，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的高低與委托事項(xiàng)審計(jì)之間有著直接的聯(lián)系，甚至關(guān)系到委托人的自身利益。為此，委托人需要不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)能力的提高，培養(yǎng)專業(yè)人員的技能水平，提升其道德情操。同時(shí)，要通過加強(qiáng)事后抽樣復(fù)查，最大限度地降低信息不對稱情況的發(fā)生。此外，在審計(jì)實(shí)踐過程中，要通過定期召開審計(jì)工作會議的形式，全面聽取審計(jì)情況的匯報(bào)工作，要以此為基礎(chǔ)，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和研判，并借助必要的調(diào)研工作提出防范風(fēng)險(xiǎn)的意見。在事后復(fù)查工作中，內(nèi)容主要涉及對審計(jì)結(jié)果的檢查，看其是否與合同約定的結(jié)算方法符合，對計(jì)價(jià)定額和取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行審查，防止腐敗行為的出現(xiàn)；更重要是，要對變更簽證結(jié)果的真實(shí)性和合理性予以關(guān)注，以保證審計(jì)工作處在既定的道德水平之上。

比如，2015年12月，河南省新野縣決定在全縣開展審計(jì)整改專項(xiàng)督查行動。對審計(jì)局2015年查出但至今未完成整改的40多個(gè)問題，逐單位、逐項(xiàng)目列出了整改時(shí)限，落實(shí)督查責(zé)任。要求對審計(jì)整改行動慢、效果差的單位負(fù)責(zé)人分別約談，給予通報(bào)批評、警示訓(xùn)誡；對拒不執(zhí)行審計(jì)決定、頂風(fēng)違紀(jì)的單位，立即啟動問責(zé)程序，嚴(yán)格處理，以儆效尤。2016年1月，在該縣人大常委會專題會議的審計(jì)報(bào)告中，披露了全縣財(cái)政管理和財(cái)務(wù)收支中存在的問題，并依法進(jìn)行處理處罰，對情節(jié)嚴(yán)重的違紀(jì)違法案件線索移送紀(jì)檢監(jiān)察部門和檢察機(jī)關(guān)查處，審計(jì)執(zhí)法的力度和深度有了較大的突破。

（四）強(qiáng)調(diào)自律與他律的結(jié)合

為了降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)，需要在健全與完善行業(yè)規(guī)則的基礎(chǔ)上，將自律和他律結(jié)合在一起，進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督和秩序的修正，通過構(gòu)建完善的審計(jì)監(jiān)管體系，全面降低審計(jì)程序的主觀化程度。為此，需要通過自律的形式，讓審計(jì)行業(yè)的專業(yè)人士能夠全面了解本行業(yè)的專業(yè)知識，全面發(fā)現(xiàn)審計(jì)實(shí)踐中可能出現(xiàn)的問題和可能存在的問題，以便能夠及時(shí)加以解決，降低舞弊的發(fā)生概率和審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，需要認(rèn)清的是，無論是何種嚴(yán)厲的、完善的審計(jì)自律行為，都難以絕對規(guī)避審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。因此，在自律的基礎(chǔ)上，還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所以及注冊審計(jì)師的檢查力度，強(qiáng)化對違章機(jī)構(gòu)和違規(guī)人員的處罰。

比如，在自律層面上，陜西嵐皋縣審計(jì)局以“道德講堂”的形式努力降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)，通過文字、圖片、視頻、實(shí)物等載體，加強(qiáng)道德文化經(jīng)典范教育，弘揚(yáng)社會主義核心價(jià)值觀，培育“審計(jì)人”優(yōu)秀的道德情操和精神品質(zhì)。他們同唱鼓舞人心的歌曲，觀看具有道德教育意義的影片，仔細(xì)傾聽在逆境中追求真理的故事，暢談自己對勞動和道德的感悟，對奉獻(xiàn)的認(rèn)識。可謂題材新穎，效果顯著，在審計(jì)人員隊(duì)伍中產(chǎn)生了震撼和共鳴。

四、結(jié)語

審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)指的是審計(jì)人員主觀上違反審計(jì)工作程序與審計(jì)紀(jì)律，為審計(jì)實(shí)踐帶來不良影響與后果的行為。審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)是所有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中最重要的表現(xiàn)形式。而審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因是多方面的，既有信息的不對稱，也有市場競爭的不規(guī)則，更有監(jiān)督成本與監(jiān)督收益之間的博弈。

（作者系教育部高校輔導(dǎo)員培訓(xùn)和研修基地·鄭州大學(xué)博士生，單位為南陽師范學(xué)院馬克思主義學(xué)院）