由一則案例談起—稅收滯納金性質探究

張強

【摘要】對于稅收滯納金的性質，理論界有不同的觀點。本文試從稅法法和行政法的視角對稅收滯納金的法律性質進行深入討論，得出“此”滯納金，而非“彼”滯納金，并基于此結論，進而提出完善建議。

【關鍵詞】稅收滯納金 法律性質 稅收征管法 立法完善

自2012年1月1日《中華人民共和國行政強制法》施行以來，稅收征收管理法下的稅收滯納金與行政強制法下的滯納金這兩個概念引發了頗多爭議。筆者結合本案對這一問題進行簡要分析。

一、案情介紹

2000年3月6日，來自河南省安陽市的任某購買了位于河南省安陽市的安居房一套（“標的房產”），并且于當日繳納了房款，房屋開發公司為任某開具了購房發票。2014年10月21日，標的房產被當地主管機關審批為經濟適用房后，為了辦理房屋產權證件，任某申請補繳購買標的房產的契稅。2014年10月28日，任某共向安陽市地稅局契稅分局補繳契稅2667.32元，同時繳納契稅滯納金7276.32元。

任某補繳完契稅及滯納金后，對安陽市地稅局契稅分局征收滯納金不服向安陽市人民政府提起行政復議。2015年1月14日安陽市人民政府作出復議維持的決定。任某不服復議決定將安陽市地稅局契稅分局訴至安陽市安陽縣人民法院。2015年4月21日，安陽縣人民法院作出一審判決，認定安陽市地稅局契稅分局加收契稅滯納金符合我國稅收征管法以及契稅暫行條例的具體規定，判決駁回任某的訴訟請求。

二、理論界關于稅收滯納金法律性質的主要觀點

關于稅收滯納金的法律性質，目前理論界主要有四種觀點：

第一種觀點認為，稅收滯納金屬于罰款，具有行政處罰的特征。第二種觀點認為，稅收滯納金屬于利息，是納稅人、扣繳義務人占用國家稅款而向國家支付的資金占用費、使用費性質的補償性支出。第三種觀點認為，稅收滯納金兼具損害賠償和懲罰的性質。稅收滯納金是納稅人、扣繳義務人因遲延繳納稅款導致國庫資金遭受利息損失而應向國家支付的損害賠償金。執行罰不同于行政處罰，因此，不能將滯納金作為行政處罰對待。

三、稅收滯納金是否應執行《行政強制法》的相關規定

2012年施行《行政強制法》后，現行法律中涉及行政機關滯納金制度的主要《稅收征管法》和《行政強制法》，也就出現了稅收滯納金是否就是《行政強制法》中所規定的滯納金；兩法關于滯納金的規定是否適用一般法與特別法的相關規則；稅收滯納金是否應執行《行政強制法》的相關程序和限額規定等問題。

（一）《稅收征管法》與《行政強制法》關于滯納金制度規定的異同

《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金規定明顯不同：

第一，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“行政機關依法做出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的”前提條件，而且明確稅收滯納金應當是從“滯納之日起”開始加收，也就是從納稅義務發生日的次月的申報期結束后次日那天開始加收稅收滯納金，就算是納稅人按照稅務機關的決定按期繳納了稅款，也要繳納相應的稅收滯納金；

第二，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的限制；

第三，《稅收征管法》對稅務機關針對稅款采取強制執行的前置條件不同于《行政強制法》的規定。一是加收稅收滯納金不是稅務機關對稅款采取強制執行行為的必備條件；二是期間規定不同。稅務機關對強制執行期間的規定是“稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的”，該期間的規定取決于稅務機關的“限期”，而不是《行政強制法》規定的“加處罰款或滯納金超過三十日”。

第四，作為行政強制執行方式之一并不罰款并列的滯納金具有典型的執行罰的特征；而稅收滯納金的典型特征是利息，附帶有一定程度上的行政處罰性質。如果說《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金規定有相同之處那就是名稱相同而已。

（二）稅收滯納金制度不存在司法協調問題

筆者認為，《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金的法律性質的規定并不一致，即“此”滯納金，而非“彼”滯納金。根據《稅收征管法》第40條第2款的規定：稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行，可見滯納金屬于行政強制執行對象；而根據《行政強制法》第12條規定，滯納金屬于行政強制執行的方式，故而對于征管法上的滯納金是否適用行政強制法關于滯納金上限的規定，筆者認為因兩者非同一事項，所以不存在不一致。故而也就不存在新舊法銜接或者司法協調的問題。

四、案情分析

本案的爭議焦點比較簡單，案件事實也相對清晰，任某應當根據稅收征收管理法的規定以及契稅暫行條例的規定補繳契稅及相應滯納金。然而需要注意的是，在庭審中，安陽市地稅局契稅分局說明了滯納金計算的期限為2000年4月5日至2011年12月31日。

2000年3月6日，任某的契稅納稅義務發生，次日起10日內為申報期限，根據河南省當時的規定，契稅的繳納期限為20日，從申報期限屆滿之后起算，因此從2000年3月6日延后30日的4月5日是任某契稅繳納期限的屆滿期限，亦即任某開始欠稅的時間。但是，稅收征管法明確規定滯納金的計算期限止于納稅人實際繳納稅款之日，本案中契稅的滯納金卻只計算到了2011年12月31日，而不是2014年10月28日。針對這一問題，安陽市地稅局契稅分局在庭審中辯稱，由于任某的契稅滯納金算至2011年12月31日為7276.32元，已經超過了2667.32元的契稅本數。根據《中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的規定，由于行政強制法施行于2012年1月1日，因此進入到2012年之后，就對任某的契稅滯納金終止計算。而且，被告在庭審中辯稱，在征收任某以及其他納稅人的稅款及滯納金時，使用的電腦程序是由河南省地稅局統一設定自動生成的，自己也無權修改和變動電腦程序。由于這一事實關系到任某應當補繳滯納金的數額，但原被告之間對這一計算方法不存在爭議，因此，安陽縣人民法院在一審判決書中確認了滯納金計算的方法及數額事實，并認定“根據法不溯及既往的原則，被告收取原告滯納金截至2011年12月31日即《中華人民共和國行政強制法》施行前，不違反《中華人民共和國行政強制法》的規定”。由此得出，安陽縣人民法院與安陽市地稅局契稅分局針對滯納金的計算期限持相同觀點。

參考文獻

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