質量管理理論在商業銀行內部審計中的應用與實踐

韓暉

【摘要】審計質量是內部審計工作的生命，提高審計質量將對內部審計的發展帶來積極的影響。本文按照“朱蘭三步曲”質量管理理論，從質量計劃、質量控制、質量改進三個階段對影響商業銀行內部審計質量管理的主要因素進行梳理和分析，并通過分析提出審計質量管理過程中的具體應對措施，為進一步提高和改善審計質量奠定基礎。

【關鍵詞】審計質量 質量計劃 質量控制 質量改進

一、審計質量的涵義與特點

審計質量是衡量審計效益和效率、達到預期審計目標的決定性因素，是審計工作水平高低的直接體現。廣義的審計質量，是指審計工作所確定的方向、遠期規劃和近期目標符合組織戰略規劃和目標的程度。狹義的審計質量，是指審計項目實施全過程的質量。審計質量的界定有兩個角度，一是過程，即審計執行過程的質量，二是結果，即審計報告的質量。過程是結果質量的基本保證，結果是過程質量的綜合反映。審計質量的核心就是確保審計工作達到審計目的，它具有以下特點：

（一）全程性

審計質量貫穿于審計的全過程。每一項具體審計工作，從審計項目立項開始直至出具審計報告結束，均應以審計質量為出發點，不僅要綜合考慮審計項目的性質與復雜程度，參與項目人員的專業勝任能力以及審計技術方法的運用等內部因素，還要受政策法規變化、被審計單位配合程度等外部因素的影響。

（二）規范性

中國銀行業監督管理委員會《銀行業金融機構內部審計指引》、國際內部審計師協會《內部審計專業實務框架》、中國內部審計協會《中國內部審計準則》以及商業銀行內部審計部門制訂的《內部審計章程》等內、外部規章制度，是衡量和判斷審計質量優劣的權威標準和依據，任一內部審計師在執行任一審計項目時都必須遵照執行。

（三）不確定性

由于審計業務的復雜性，不同審計師對某一具體審計事項的實施和判斷都可能存在較大差異，從而影響審計質量。如，對審計方案的理解不同、采取的審計方法和手段不同，就可能對審計結論產生不同的評價和判斷。即使是嚴格審計方案和操作流程的審計項目，相對于不同的管理部門和業務部門，其滿意程度也可能不同。

（四）限制性

受成本效益原則的影響，審計質量在一定程度上受制于審計成本控制。內部審計資源的有限性與商業銀行各利益相關方對內部審計工作的期望存在一定的矛盾，使商業銀行內部審計更要注重對審計資源的精細化管理，才能有效地實現服務組織的目標。因此，令人滿意的審計質量往往是在一定成本水平下的效益最大化。

二、運用質量管理理論提高內部審計質量

朱蘭三步曲將質量管理過程分為三個通用的步驟：質量計劃、質量控制、質量改進。這三個步驟互相關聯，貫穿于審計的整個過程。本文依照朱蘭三步曲對審計質量管理的過程進行分析，并對各個階段的主要影響因素和關鍵控制措施進行詳細的闡述。

（一）質量計劃階段

審計的質量計劃，即設定質量目標和確定為達到這些目標所需要的過程或方法。朱蘭質量計劃的基本步驟為“設立項目、識別顧客、揭示顧客的需要、產品的開發、過程的開發、設定過程控制方式”。按此分析，商業銀行內部審計師在審計質量計劃階段，首先應明確審計服務的目標是什么，其次是識別審計服務的對象是誰，才能做到有的放矢。

1.質量計劃階段的主要影響因素。（1）審計服務目標。一般來講，審計的最終產品是審計報告、調研報告或咨詢服務報告等，也包括審計過程中發現的重大風險提示和有針對性有價值的審計建議。商業銀行內部審計的基本目標是，促進國家和外部監管部門有關法律法規和組織內各項規章制度的貫徹執行；對商業銀行的風險管理、內部控制和公司治理提出意見和建議，促使風險控制在可接受水平；改善商業銀行的運營和管理，增加企業價值。（2）審計服務對象。直接服務對象即被審計單位，間接服務對象，即審計報告的所有使用人，包括董事會及其審計委員會、監事會、高級管理層、業務管理部門、外部監管部門等。識別審計服務的對象在質量計劃階段尤為重要，它是做好審計質量控制的前提，因此應充分了解服務對象的需求，并在此基礎上找準審計服務的切入點，進而確定審計項目和重點。

2.質量計劃階段的關鍵措施。（1）重視審計項目計劃與立項。審計計劃應該建立在風險評估的基礎上，審計項目立項要充分體現組織不斷變化發展的審計需求。在計劃制定的過程中，應充分考慮高級管理層和董事會意見，以確定審計計劃與組織目標相一致。在制定審計計劃時，還必須考慮高級管理層、董事會以及其他利益相關方對于審計報告或其他結論的預期。（2）實施審計項目分級管理。對審計項目計劃進行進一步的細化，確定審計項目的定位，明晰審計目標。根據審計目標的層次、審計報告的價值預設、風險評估結果、項目規模、實施范圍等因素，對審計項目劃分等級，確定與項目等級相匹配的審計周期、審計資源和報告形式，以充分體現項目計劃的效率性和效益性。

（二）質量控制階段

朱蘭將質量控制定義為：制定和運用一定的操作方法，以確保各項工作過程按原設計方案進行并最終達到目標。商業銀行內部審計質量控制的目的就是保證審計項目的實施能夠實現預定的審計目標。審計質量控制包括審計機構質量控制和具體項目質量控制。商業銀行內部審計部門應將基本的質量控制政策和程序傳達到全體內審人員，并在具體審計項目中予以實施和改進。

1.質量控制階段的主要影響因素。（1）審計人員素質。任何產品、服務的提供，都離不開人的參與，內部審計工作也不例外。審計是一項專業性、知識性要求較高的工作。因此，開展高質量的審計工作，需要高素質的審計人員。審計質量的控制要從控制和提高審計人員的素質開始，審計資源適當、充分、有效的配置是決定項目質量的關鍵因素之一。（2）內部審計方法。審計方法是審計人員為達到審計目標所采取的程序、措施和手段的總稱。每一審計項目均是盡可能的通過實施一系列的審計方法和審計手段，來揭示和提供審計對象的真實信息和實際狀況。審計項目采用審計方法的恰當與否，會對審計證據的獲取、審計結論的定性產生較大的影響，進而影響審計質量。

2.質量控制階段的關鍵措施。（1）提高審計人員素質。審計人員應當具備履行其職責所必需的專業知識、業務能力和工作經驗，而且能遵守誠信、客觀、保密的職業道德規范，保持應有的職業審慎，并且具備良好的團隊協作精神和溝通協調能力，這樣才有利于進行審計質量管理。對審計人員素質的質量控制要做好審計人員選拔和審計人員持續教育培訓兩個方面的工作。（2）明確審計崗位責任制。審計責任是內部審計人員在實施審計項目過程中應承擔的職責和任務，審計風險是指審計師在項目實施過程中，由于諸多因素未能發現被審計單位經營活動及內部控制中存在的重大差異或缺陷而得出不恰當意見和結論的可能性。審計責任和審計風險密切相關，因此，在審計工作中應建立崗位責任制，明確審計人員在項目實施各環節應承擔的責任，促使審計人員保持適當的職業謹慎，規范審計程序，提高審計質量。（3）控制審計證據質量。審計證據是審計人員形成審計結論的基礎，也是控制審計工作質量的核心，審計人員在獲取審計證據時，應當充分考慮適當的抽樣方法、合理的審計風險水平、成本效益原則和審計事項的重要程度。在審計抽樣時，一方面要保證檢查結果能夠盡量準確地反映審計對象整體可能存在的重大問題，另一方面要保證檢查結果盡量準確地反映審計對象的總體情況。在條件允許的情況下，審計人員應優先采用計算機輔助測試方法，對樣本總體進行全面測試，或在抽樣中充分發揮計算機的作用，提高抽樣的效率。（4）加強項目督導與審理。在內部審計工作中，由于審計人員的素質和業務水平參差不齊，實行自上而下的人對人的督導非常必要。內部審計部門應根據審計工作的具體情況，建立內部審計督導制度，明確督導的目的、范圍及各級督導人員的責任。在具體審計項目中，由項目負責人和主審人對具體審計人員進行監督和指導，對于重要或敏感的審計或評價問題，項目領導組組長應直接進行督導。但審計督導具有一定的局限性，一是督導的重點側重于審計事實和審計結論，二是在多個項目實施組實施同一審計項目時，督導的范圍側重于單個項目內部。為彌補審計督導的不足，可以同時開展審計項目審理工作。審計項目審理是指審理人員對審計項目實施過程進行抽查和評價，以加強項目質量控制，提高項目實施質量的行為。與審計督導相比，審理工作更具獨立性，它不僅前移質量控制關口，從審計準備階段就開始介入，從重點對審計事實和結論的質量控制轉變為對項目各環節的質量控制，而且有利于各項目實施組之間的溝通和協調，更能從項目整體上把控審計質量。

（三）質量改進階段

質量改進與質量控制的性質不同，質量控制是要嚴格實施計劃、方案、步驟和流程，以保證達到審計目標。而質量改進是要在原有框架的基礎上，進行補充、完善和調整，以達到更高的質量管理水平。質量改進是一個持續的過程，與質量計劃和質量控制息息相關。

1.質量改進階段的主要影響因素。（1）管理層的反饋和回應。內部審計部門與被審計單位的目標從本質上來講是一致的，都是為了實現組織的目標。審計項目是否取得預期的效果，最直接的體現就是管理層的反饋和回應，良好的反饋和回應可以使內部審計部門和人員認識到審計項目與審計目標之間的偏差，從中發現質量管理過程中的不足，并在此后的審計項目和過程中加以改進。（2）考核激勵機制的影響。良好的考核激勵機制，有利于衡量審計人員工作業績和質量，還能反映出審計質量偏離審計目標和標準的程度，有利于對審計質量管理情況進行持續改進。不科學和不合理的考核激勵機制，影響了審計人員的主觀能動性，對其自覺自發的提升履職能力，提高審計工作水平造成影響。

2.質量改進階段的關鍵措施。（1）建立審計項目持續跟蹤機制。內部審計價值最直接的體現，是被審計單位對所發現的問題及時采取糾正措施，并在改善經營管理、內部控制方面取得良好的效果，開展后續審計和跟蹤問題整改可以了解分行管理層對審計發現問題的接受和重視程度，從一個側面反映審計項目是否達到預期的效果，并根據管理層的反饋，發現審計實施過程中的不足并予以糾正。（2）實施內部審計項目后評價。內部審計部門可以在審計項目結束后，由項目工作組負責，對審計項目的有效性和恰當性開展自我評價活動，用于改進審計程序和方法，提升審計質量和審計人員的履職能力。審計項目后評價工作的基本內容可以包括以下三個方面：一是審計流程質量評價，主要評價各審計組對審計方案的執行情況。二是審計技術應用評價，主要評價各審計組審計技術方法的應用程度、參與技術創新的貢獻度。三是審計團隊履職評價，主要評價審計資源配置的合理性和審計人員履職的有效性。

三、總結

審計質量管理是一個系統的理論，在質量管理過程中不能僅強調審計項目質量控制，同時要關注質量計劃，并持續的進行質量改進，這樣才能逐步提高商業銀行內部審計的質量管理水平。

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