行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)論：違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架和例證分析

鄭石橋

【摘 要】 違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是判斷行為是否違規(guī)的依據(jù)。文章借鑒法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)理論，構(gòu)建違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架。違規(guī)行為判斷標(biāo)準(zhǔn)的選擇，首先是根據(jù)特定行為及其審計(jì)目標(biāo)初步選擇擬用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上將已經(jīng)搞清楚的行為詳態(tài)與擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行匹配，分別按不存在適用標(biāo)準(zhǔn)、存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)、存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)三種情形初步選擇違規(guī)行為判定標(biāo)準(zhǔn)，然后判斷是否存在規(guī)則悖反，最后確定適用的判定標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 違規(guī)行為審計(jì)； 審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)； 法律適用； 法條競(jìng)合； 想象競(jìng)合

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）15-0128-05

一、引言

行為審計(jì)話語體系下的違規(guī)行為是違背相關(guān)法律法規(guī)制度的特定行為。這里的相關(guān)法律法規(guī)制度就是違規(guī)行為審計(jì)中的既定標(biāo)準(zhǔn)，也就是違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。這種標(biāo)準(zhǔn)的選擇關(guān)系到違規(guī)行為鑒證結(jié)論是否正確。違規(guī)行為是我國政府審計(jì)的主要主題，一些內(nèi)部審計(jì)部門也將其作為重要的主題，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中，對(duì)于具有重要性的違規(guī)行為也要保持警覺。所以，違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇，既是重要的理論問題，更是重要的實(shí)踐問題。

審計(jì)領(lǐng)域中違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)研究主要關(guān)注兩個(gè)問題，一是審計(jì)工作中如何適用法律法規(guī)，二是審計(jì)工作中適用法律法規(guī)存在的問題。這些研究注意到了違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的若干問題，但是，并沒有系統(tǒng)的理論框架。本文借鑒法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果，構(gòu)建違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；其次，借鑒法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果，提出關(guān)于違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)領(lǐng)域的屢查屢犯，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文主題，在審計(jì)主題確定為違規(guī)行為的前提下，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇相關(guān)的文獻(xiàn)包括兩類，一是審計(jì)領(lǐng)域中法律法規(guī)適用相關(guān)研究，二是法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究。

審計(jì)領(lǐng)域中法律法規(guī)適用相關(guān)研究主要關(guān)注兩個(gè)問題，一是審計(jì)工作中如何適用法律法規(guī)，二是審計(jì)工作中適用法律法規(guī)存在的問題。

關(guān)于審計(jì)工作中如何適用法律法規(guī)，成佳富（2003）[ 1 ]指出，正確運(yùn)用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，要注意以下事項(xiàng)：要注意審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的效力性，要注意審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性，要注意審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的層次性，要注意審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)效性，要注意審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的法定性。王維國和王柏人（2003）[ 2 ]提出法律適用的如下要求：要熟練掌握審計(jì)法律；后法優(yōu)于前法，新法優(yōu)于舊法；法不溯及既往；法無明文不為過；特別法優(yōu)于一般法；國際法優(yōu)于國內(nèi)法。楊紅（2006）[ 3 ]提出審計(jì)監(jiān)督法律運(yùn)用應(yīng)遵循的原則：依法審計(jì)原則；主執(zhí)法優(yōu)先，共執(zhí)法次之，輔執(zhí)法從之的原則；下位法服從上位法的原則；審計(jì)執(zhí)法監(jiān)督要受行政法規(guī)規(guī)范的原則。此外，還有一些文獻(xiàn)借鑒刑法原理研究了一個(gè)行為觸犯多個(gè)法條的法律適用問題（李小林，2012）[ 4 ]。

關(guān)于審計(jì)工作中適用法律法規(guī)存在的問題，高志明（2008）[ 5 ]分析了審計(jì)適用法律的十個(gè)錯(cuò)誤：混用法律依據(jù)；由于認(rèn)知錯(cuò)誤導(dǎo)致適用法律依據(jù)錯(cuò)誤；適用無效的法律依據(jù)；適用超越審計(jì)職權(quán)的法律規(guī)定；僅適用處罰依據(jù)，未適用處理依據(jù)；適用法律依據(jù)不完整；法律依據(jù)名稱錯(cuò)誤；有關(guān)依據(jù)表述不規(guī)范；有的以主觀判斷替代應(yīng)當(dāng)適用的法律法規(guī)；并用不能并用的法律依據(jù)。張瑞來（2013）[ 6 ]分析了審計(jì)法規(guī)條款適用的幾種易錯(cuò)情形：忽視例外規(guī)定片面適用原則性條款，對(duì)可能有多種結(jié)果的預(yù)備行為適用“既遂條款”，擅自行使“等字條款”解釋權(quán)。崔莉莉（2014）[ 7 ]指出國家審計(jì)法律適用中存在的問題：未準(zhǔn)確定性審計(jì)事實(shí)；未正確適用法律沖突規(guī)則；未正確援引法律法規(guī)；未依照法定職權(quán)進(jìn)行處理處罰；未遵守程序性規(guī)定；未正確行使自由裁量權(quán)。

法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究很多，涉及法律適用本質(zhì)（謝超群，2007；房文翠和陳雷，2011）[ 8-9 ]、法律適用原則（黃京平和陳毅堅(jiān)，2007）[ 10 ]、抵觸法律法規(guī)適用方式（王磊，2004）[ 11 ]、法條競(jìng)合（張開恩，1992；匡乃安和何正華，2010；張明楷，2011）[ 12-14 ]、規(guī)則悖反（余軍，2013）[ 15 ]等等。

總體來說，審計(jì)領(lǐng)域中法律法規(guī)適用相關(guān)研究注意到了違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的若干問題，但是，基本上是工作性質(zhì)的研究，并沒有系統(tǒng)的理論框架。法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果很多，對(duì)違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇有較大的啟發(fā)價(jià)值。本文借鑒這些研究成果，構(gòu)建違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架。

三、違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇：理論框架

違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也就是違規(guī)行為判斷標(biāo)準(zhǔn)，借鑒法律適用相關(guān)理論，這種判斷標(biāo)準(zhǔn)的選擇有三個(gè)邏輯步驟：首先是根據(jù)特定行為及其審計(jì)目標(biāo)，選擇擬用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；在此基礎(chǔ)上，將已經(jīng)搞清楚的行為詳態(tài)與擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行匹配，初步選擇違規(guī)行為判定標(biāo)準(zhǔn)；最后判斷是否存在規(guī)則悖反，并解決存在的規(guī)則悖反，確定適用的判定標(biāo)準(zhǔn)。上述邏輯步驟大致如圖1所示。下面闡述各個(gè)步驟（實(shí)線部分）。

（一）擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇

擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇一般是在審計(jì)準(zhǔn)備階段進(jìn)行的（當(dāng)然，后續(xù)階段也可能會(huì)根據(jù)了解到的具體情況重新考慮擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)），選擇擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)是特定行為及其審計(jì)目標(biāo)，這里的特定行為是審計(jì)作為審計(jì)主題的行為，也就是本次審計(jì)所要關(guān)注的行為，它是特定單位在特定時(shí)間的特定行為，所以，特定行為有空間范圍和時(shí)間范圍。同時(shí)，審計(jì)目標(biāo)也會(huì)影響特定行為的空間范圍和時(shí)間范圍。一般來說，在違規(guī)行為審計(jì)中，直接審計(jì)目標(biāo)是行為的合規(guī)性。在有些情形下，也可能將合理性作為審計(jì)目標(biāo)之一，此時(shí)，擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的范圍可能就會(huì)包括法律法規(guī)之外的標(biāo)準(zhǔn)。

由于特定行為具有特定的空間范圍和時(shí)間范圍，所以，需要了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，只有在這個(gè)基礎(chǔ)上才能正確地把握特定行為，進(jìn)而正確地選擇擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第五十九條規(guī)定，審計(jì)組調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，為作出下列職業(yè)判斷提供基礎(chǔ)：確定職業(yè)判斷適用的標(biāo)準(zhǔn)；判斷可能存在的問題；判斷問題的重要性；確定審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。就違規(guī)行為審計(jì)來說，這里的“確定職業(yè)判斷適用的標(biāo)準(zhǔn)”，其主要內(nèi)容就是擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)這個(gè)準(zhǔn)則的要求確定這種標(biāo)準(zhǔn)，需要審計(jì)組首先調(diào)查了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，然后才能確定。

在了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況之后，對(duì)于特定行為有了深入的理解，在此基礎(chǔ)上，如何選擇擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)呢？主要的方法是根據(jù)相關(guān)性、時(shí)效性和地域性原則來選擇與特定行為相關(guān)的法律法規(guī)（成佳富，2003；劉燕，2007）[ 1，16 ]。

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性是指所選擇的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和被審計(jì)的特定行為密切相關(guān)，可用來衡量被審行為是否合法，也就是說，特定行為是該法律法規(guī)規(guī)制的范圍。

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)效性是指審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不是永遠(yuǎn)有效的，它的效力受時(shí)間限制。從時(shí)間上看，各種審計(jì)依據(jù)都有一定的時(shí)效性，不是在任何時(shí)期、任何條件下都適用。這就要求在選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，密切注意各種依據(jù)的變化，選用在被審計(jì)的特定行為發(fā)生時(shí)有效的判斷依據(jù)，而不能以審計(jì)時(shí)現(xiàn)行的法律、法規(guī)、規(guī)章制度作為判斷依據(jù)，也不能以過時(shí)的法律、法規(guī)、規(guī)章制度作為判斷依據(jù)，更不能以舊的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來否定現(xiàn)行的特定行為，或用新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來否定過去的特定行為。

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的地域性是指有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)受地域限制，只在一定地區(qū)內(nèi)發(fā)揮效用。各地區(qū)、各部門的實(shí)際情況和發(fā)展水平不相同，因此其適用的審計(jì)依據(jù)也各不相同。在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)，必須注意到地區(qū)差別、行業(yè)差別和單位差別。

一般來說，根據(jù)上述原則初步選擇的違規(guī)行為判定標(biāo)準(zhǔn)可能是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的集合，包括許多的相關(guān)法律法規(guī)，這些法律法規(guī)，也就是審計(jì)客體在實(shí)施特定行為時(shí)應(yīng)該遵守的法律法規(guī)，也就是這些特定行為的行為規(guī)范。

（二）擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為匹配

擬用標(biāo)準(zhǔn)是在審計(jì)準(zhǔn)備階段初步選擇的，在后續(xù)階段可能還會(huì)繼續(xù)完善。行為審計(jì)準(zhǔn)則選擇的下一個(gè)邏輯步驟是將嫌疑行為與擬用標(biāo)準(zhǔn)匹配。這里的嫌疑行為是通過系統(tǒng)方法收集審計(jì)證據(jù)之后，搞清楚了行為詳態(tài)，初步判斷涉嫌違規(guī)的特定行為。對(duì)于這些涉嫌違規(guī)行為要確定其具體適用的法條，所以，需要將擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為進(jìn)行匹配。從邏輯上來說，匹配的結(jié)果只有三種情形：不存在適用標(biāo)準(zhǔn)，存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)，存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)。上述匹配三種結(jié)果中，存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，就轉(zhuǎn)入下一個(gè)邏輯步驟。當(dāng)不存在適用標(biāo)準(zhǔn)或存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，怎么處理呢？

1.不存在適用標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于特定的嫌疑行為，如果不存在適用標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)“法無明文不為過”原則，一般來說，就不宜判定為違規(guī)行為（王維國和王柏人，2003）[ 2 ]。但是，在一些特殊情形下，審計(jì)人員可以借鑒司法領(lǐng)域的目的性擴(kuò)張來確定適用標(biāo)準(zhǔn)。

在司法領(lǐng)域，目的性擴(kuò)張是一種法律漏洞補(bǔ)充方法，是指相較于立法意旨而言，法律文義所涵蓋的案型顯然過于狹窄，以至于立法意旨不能完全地貫徹。所以，應(yīng)將法律適用的范圍擴(kuò)張到原法律規(guī)定文義不包括的案型。目的性擴(kuò)張所要處理的案型與法律的明文規(guī)定并不相同，它是由于立法者立法時(shí)思慮不周以至于對(duì)符合立法意旨的部分案型未予規(guī)定的情形。目的性擴(kuò)張以“立法目的”為判斷依據(jù)，為貫徹該立法目的而放松法條的案型涵蓋范圍，使其適用范圍擴(kuò)及應(yīng)為該立法目的所內(nèi)含的案型（縱博，2011）[ 17 ]。

對(duì)于行為審計(jì)來說，根據(jù)有些嫌疑行為的詳態(tài)，如果不判定為違規(guī)行為，可能產(chǎn)生不利的后果，并且，這種嫌疑行為主要是鉆法律法規(guī)的漏洞而發(fā)生的，行為人具有明顯的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，此時(shí)，就可以采用目的性擴(kuò)張為該嫌疑行為確定適用標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，對(duì)于這種方法要慎之又慎，不得恣意為之，必須合乎立法意旨。

2.存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于特定的嫌疑行為，如果存在多個(gè)適用法條，此時(shí)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇要分為兩個(gè)步驟，首先要判斷法條是否屬于競(jìng)合關(guān)系，如果不屬于競(jìng)合關(guān)系，則按一定的規(guī)則來選擇適用法條。

（1）法條之間競(jìng)合關(guān)系的判斷。借鑒司法領(lǐng)域的法條競(jìng)合和想象競(jìng)合理論（陳興良，1993；張明楷，2011）[ 14，18 ]，違規(guī)行為判斷標(biāo)準(zhǔn)法條之間的競(jìng)合關(guān)系有兩種情形，一是法條競(jìng)合，二是想象競(jìng)合。

法條競(jìng)合是指一個(gè)嫌疑行為同時(shí)符合了數(shù)個(gè)法條規(guī)定的違規(guī)構(gòu)成要件，但從數(shù)個(gè)法條之間的邏輯關(guān)系來看，只能適用其中一個(gè)法條，當(dāng)然排除適用其他法條的情況。只有當(dāng)兩個(gè)法條之間存在包容關(guān)系或者交叉關(guān)系時(shí)，才能認(rèn)定為法條競(jìng)合關(guān)系。從實(shí)質(zhì)上說，雖然一個(gè)嫌疑行為同時(shí)違反了數(shù)個(gè)法條，但是，只有一個(gè)違規(guī)事實(shí)，只是因?yàn)榉煞ㄒ?guī)之間存在包容與交叉關(guān)系，才導(dǎo)致違規(guī)事實(shí)同時(shí)違反了數(shù)個(gè)法條。例如，對(duì)于A行為，如果在兩個(gè)法律法規(guī)中都有規(guī)定，則實(shí)施A行為當(dāng)然會(huì)同時(shí)違反這兩個(gè)法律法規(guī)，但是，這并不表明有兩個(gè)嫌疑行為。

如果判定法條之間屬于法條競(jìng)合，凡是競(jìng)合的法條之間屬于包容關(guān)系的，按特別法優(yōu)于普通法原則選擇法條，凡是競(jìng)合的法條之間屬于交叉關(guān)系的，按重法優(yōu)于輕法原則選擇法條。特別法優(yōu)于普通法原則，將于隨后內(nèi)容中解釋。重法優(yōu)于輕法原則是指法條之間對(duì)嫌疑行為處罰檔次規(guī)定不同時(shí)，選擇一個(gè)對(duì)該嫌疑行為處罰檔次高的法條作為適用法條。

想象競(jìng)合是一個(gè)嫌疑行為同時(shí)侵害了數(shù)個(gè)法律規(guī)范保護(hù)的法益，因而涉及數(shù)個(gè)法條。從實(shí)質(zhì)上來說，這些法條之間不存在包容關(guān)系或者交叉關(guān)系，只是一個(gè)嫌疑行為侵害了數(shù)個(gè)法益，這數(shù)個(gè)法益是相互獨(dú)立的，不存在包容關(guān)系或者交叉關(guān)系，而這數(shù)個(gè)法益又分別由不同的法條來規(guī)范，所以，一個(gè)嫌疑行為，適用多個(gè)法條。

如果判定法條之間屬于想象競(jìng)合，根據(jù)“一事不再罰原則”，按從一重罪論處的原則來選擇法條，也就是說，選擇一個(gè)對(duì)該嫌疑行為處罰檔次高的法條作為適用法條。

（2）適用標(biāo)準(zhǔn)選擇的規(guī)則。對(duì)于特定的嫌疑行為，存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)，但是，經(jīng)過判斷又不屬于法條競(jìng)合和想象競(jìng)合，根據(jù)“一事不再罰原則”，也只能從多個(gè)法條中選擇一個(gè)作為適用標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第六十六條規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)不一致時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)采用權(quán)威的和公認(rèn)程度高的標(biāo)準(zhǔn)。但是，如何衡量權(quán)威和公認(rèn)程度呢？借鑒法律適用原則，選擇適用標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則包括：上位法優(yōu)于下位法、特別法優(yōu)于一般法、后法優(yōu)于前法（張開恩，1992；王維國和王柏人，2003；成佳富，2003；王磊，2004；楊紅，2006；劉燕，2007）[ 1-3，11，12，16 ]。

上位法優(yōu)于下位法是指有多個(gè)適用法條時(shí)，優(yōu)先選擇法律位階高的法條。具體來說，中央立法優(yōu)于地方立法；同級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)的立法高于同級(jí)行政機(jī)關(guān)的立法；同類型的立法根據(jù)其立法主體的地位確立法律位階關(guān)系；權(quán)力機(jī)關(guān)及其組成的常設(shè)機(jī)構(gòu)之間，權(quán)力機(jī)關(guān)制定的法規(guī)性文件效力等級(jí)高于其常設(shè)機(jī)構(gòu)制定的法規(guī)性文件。

特別法優(yōu)于一般法是指同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。這里的一般規(guī)定是指對(duì)一般人、一般事項(xiàng)、一般時(shí)間、一般空間范圍的法律法規(guī)，而特別規(guī)定是指對(duì)特定人、特定事項(xiàng)有效或在特定區(qū)域、特定時(shí)間有效的法律法規(guī)。

后法優(yōu)于前法也稱新法優(yōu)于舊法，是指同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，后法、前法對(duì)同一事項(xiàng)有不同規(guī)定時(shí)，后法的效力優(yōu)于前法。

（三）規(guī)則悖反的處理

經(jīng)過上述步驟對(duì)擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為進(jìn)行匹配之后，為特定的嫌疑行為初步確定了適用標(biāo)準(zhǔn)，然而，是否真的能采用這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)呢？還需要判斷適用法條是否存在規(guī)則悖反。

法律適用中的“規(guī)則悖反”是指規(guī)則的適用結(jié)果有悖于規(guī)則的設(shè)立目的，或極不公正以至于無法讓人接受。規(guī)則悖反的出現(xiàn)，一方面是由于法律法規(guī)的不完滿性，無論立法者如何殫精竭慮、審慎仔細(xì)地履行其立法職能，亦難以保證其制定的規(guī)則能夠完全完滿，規(guī)則悖反是法律法規(guī)不完滿性的具體表象之一。另一方面是由于法律適用者對(duì)法條背后規(guī)范意圖的忽視或把握不準(zhǔn)，以至于機(jī)械地適用法條，進(jìn)而導(dǎo)致處理結(jié)果與道義、理性相抵觸（余軍，2013）[ 15 ]。

一般來說，對(duì)于存在規(guī)則悖反的法條，要采用目的性限縮的方法來處理（縱博，2011；余軍，2013）[ 15，17 ]。目的性限縮是一種法律漏洞補(bǔ)充方法，是指基于法律法規(guī)規(guī)定的立法意旨，將依法律文義已被涵蓋的嫌疑行為排除在適用范圍外。目的性限縮是以立法意旨作為考量的標(biāo)準(zhǔn)，將雖然包含在文義范圍內(nèi)的嫌疑行為，但由于該嫌疑行為與立法意旨不相符，而將該嫌疑行為排除在該法條的適用范圍之外。目的性限縮能一定程度上解決“合理不合法”的問題。

總體來說，經(jīng)過上述三個(gè)邏輯步驟，對(duì)于特定的嫌疑行為，就確定了適用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

四、我國政府審計(jì)領(lǐng)域的屢查屢犯原因分析：基于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇視角

本文以上提出了一個(gè)關(guān)于違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架。然而，這個(gè)理論框架對(duì)現(xiàn)實(shí)審計(jì)現(xiàn)象是否有解釋力呢？下文用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)的屢查屢犯，以一定程度上驗(yàn)證其解釋力。由于違規(guī)行為是我國政府審計(jì)的重要主題，所以，選擇這個(gè)分析對(duì)象符合本文的主題。

（一）我國政府審計(jì)領(lǐng)域存在屢查屢犯現(xiàn)象

2003年，審計(jì)署推出審計(jì)結(jié)果公開制度，一大批單位被曝光，人們用“審計(jì)風(fēng)暴”來形容審計(jì)工作報(bào)告所帶來的沖擊波。然而，隨之而來的是人們對(duì)審計(jì)風(fēng)暴的成效有所質(zhì)疑。2004年，時(shí)任審計(jì)長李金華表示，針對(duì)屢審屢犯，審計(jì)署要屢犯屢審①。2010年，劉家義審計(jì)長坦言：“實(shí)事求是地講，屢審屢犯的問題確實(shí)存在。”②2012年，一些主流媒體發(fā)出了“審丑疲勞”的感慨③。2013年，全國人大常委會(huì)一些委員關(guān)注到屢審屢犯，指出：“年年審計(jì)、年年犯同類錯(cuò)誤，這是老百姓最關(guān)注的問題，也必須引起我們的高度重視。”④2014年7月2日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，部署嚴(yán)肅整改審計(jì)查出的問題。李克強(qiáng)總理用“牛皮癬”比喻審計(jì)查出的這些問題，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癬一樣‘屢審屢犯”⑤。總體來說，我國政府審計(jì)領(lǐng)域存在屢查屢犯現(xiàn)象已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。

（二）原因分析

針對(duì)屢查屢犯現(xiàn)象，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界一些人士分析了屢查屢犯的原因。例如，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題很多是體制、機(jī)制和制度上深層次存在的，不能在短期內(nèi)通過審計(jì)就完全解決；處理處罰力度不夠；責(zé)任追究不到位等⑥。上述這些原因當(dāng)然存在，但是，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用存在的問題也是導(dǎo)致屢查屢犯的原因。正是由于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用方面存在問題，使得原本不應(yīng)該判定為問題的“問題”成為問題，這些所謂的問題當(dāng)然難以整改，從而出現(xiàn)屢查屢犯。

根據(jù)本文的理論框架，適用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有三個(gè)邏輯步驟，一是提出擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，二是將擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為匹配，三是判斷是否存在規(guī)則悖反。一般來說，根據(jù)被審計(jì)單位及其相關(guān)情況提出擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，只是審計(jì)準(zhǔn)備階段的一項(xiàng)工作，并不決定最終的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用。我國政府審計(jì)領(lǐng)域?qū)徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)適用存在的問題主要在后面兩個(gè)邏輯步驟上。具體來說，有如下兩方面：

第一，擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為匹配，會(huì)有三種結(jié)果：不存在適用標(biāo)準(zhǔn)、存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)、存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)。不同匹配結(jié)果下，后續(xù)處理不同。上述三種情形中，當(dāng)存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，較為簡(jiǎn)單。當(dāng)不存在適用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，一般來說，不宜確定為違規(guī)行為。但是，由于查出問題金額是我國政府審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的重要指標(biāo)，所以，一些審計(jì)人員在選擇適用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，即使沒有明確的適用標(biāo)準(zhǔn)，也可能牽強(qiáng)附會(huì)地找一個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致違規(guī)行為擴(kuò)大化。對(duì)于這種違規(guī)性，被審計(jì)單位當(dāng)然難以心悅誠服，審計(jì)整改也就難以有效。當(dāng)存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，審計(jì)人員基本上不判斷是否存在法條競(jìng)合和想象競(jìng)合，結(jié)果是一個(gè)嫌疑行為適用多個(gè)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在不少審計(jì)報(bào)告中是這種情形，一些審計(jì)處理處罰指南的圖書也是這種情形（朱堯平，2006；顧樹生，2013）[ 19-20 ]。特別有負(fù)面影響的是，在一些審計(jì)人員的心目中，以為對(duì)于一個(gè)特定嫌疑行為適用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)越多，越是表明審計(jì)定性準(zhǔn)確，越是表明該行為違規(guī)程度嚴(yán)重。這種審計(jì)執(zhí)法違背了一些法律基本理念，其定性結(jié)果難以讓被審計(jì)單位心悅誠服，審計(jì)整改也缺乏有效的動(dòng)力。

第二，很少對(duì)適用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)則悖反的判斷。現(xiàn)實(shí)生活中，我國處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，大量的新生事物出現(xiàn)，同時(shí)，一些與現(xiàn)行環(huán)境不相符的制度大量存在。在這種環(huán)境下，如果只是簡(jiǎn)單機(jī)械地適用法條，則會(huì)出現(xiàn)規(guī)則悖反。一些審計(jì)人員只會(huì)簡(jiǎn)單機(jī)械地適用法條，不分析法條的立法宗旨，將大量的“合理不合法”的行為判定為違規(guī)。對(duì)于這種所謂的問題，一方面，被審計(jì)單位難以心悅誠服，審計(jì)整改缺乏動(dòng)力；另一方面，只要制度不改，類似的問題還可能繼續(xù)發(fā)生。當(dāng)然，制度是否能得到完善，不是審計(jì)機(jī)關(guān)能決定的，但是，不出現(xiàn)規(guī)則悖反，則是審計(jì)機(jī)關(guān)可以控制的。

五、結(jié)論和啟示

行為審計(jì)中的違規(guī)行為是違背相關(guān)法律法規(guī)制度的特定行為。本文借鑒法學(xué)領(lǐng)域的法律適用相關(guān)研究成果，構(gòu)建違規(guī)行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架。

違規(guī)行為判斷標(biāo)準(zhǔn)的選擇有三個(gè)邏輯步驟：首先是根據(jù)特定行為及其審計(jì)目標(biāo)，選擇擬用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；在此基礎(chǔ)上，將已經(jīng)搞清楚的行為詳態(tài)與擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行匹配，初步選擇違規(guī)行為判定標(biāo)準(zhǔn)；最后判斷是否存在規(guī)則悖反，并解決存在的規(guī)則悖反，確定適用的判定標(biāo)準(zhǔn)。

擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇一般是在審計(jì)準(zhǔn)備階段進(jìn)行的，選擇擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)是特定行為及其審計(jì)目標(biāo)。由于特定行為具有特定的空間范圍和時(shí)間范圍，所以，需要了解被審計(jì)單位及其相關(guān)情況，在這個(gè)基礎(chǔ)上，根據(jù)相關(guān)性、時(shí)效性和地域性原則來初步選擇與特定行為相關(guān)的擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)集合。

擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為匹配是指為搞清楚行為詳態(tài)且初步判斷涉嫌違規(guī)的特定行為確定其具體適用的法條。從邏輯上來說，匹配的結(jié)果有三種：不存在適用標(biāo)準(zhǔn)，存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)，存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)。如果存在單一適用標(biāo)準(zhǔn)，就轉(zhuǎn)入下一個(gè)邏輯步驟。對(duì)于特定的嫌疑行為，如果不存在適用標(biāo)準(zhǔn)，一般來說，就不宜判定為違規(guī)行為。但是，在一些特殊情形下，可以按目的性擴(kuò)張來確定適用標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于特定的嫌疑行為，如果存在多個(gè)適用法條，首先要判斷法條是否屬于競(jìng)合關(guān)系，如果不屬于競(jìng)合關(guān)系，則按一定的規(guī)則來選擇適用法條。如果判定法條之間屬于法條競(jìng)合，法條之間屬于包容關(guān)系的，按特別法優(yōu)于普通法原則選擇法條，法條之間屬于交叉關(guān)系的，按重法優(yōu)于輕法原則選擇法條。如果判定法條之間屬于想象競(jìng)合，按從一重罪論處的原則來選擇法條。對(duì)于特定的嫌疑行為，存在多個(gè)適用標(biāo)準(zhǔn)，又不屬于法條競(jìng)合和想象競(jìng)合，要按上位法優(yōu)于下位法、特別法優(yōu)于一般法、后法優(yōu)于前法的原則從多個(gè)法條中選擇一個(gè)作為適用標(biāo)準(zhǔn)。

經(jīng)過上述步驟對(duì)擬用標(biāo)準(zhǔn)與嫌疑行為進(jìn)行匹配之后，還需要判斷適用法條是否存在規(guī)則悖反。不存在規(guī)則悖反的法條，可以作用適用法條。對(duì)于存在規(guī)則悖反的法條，要采用目的性限縮的方法來處理。

我國政府審計(jì)領(lǐng)域存在屢查屢犯現(xiàn)象已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用問題是導(dǎo)致屢查屢犯的原因之一。

本文的研究看似理論探討，然而，其研究結(jié)論對(duì)于完善審計(jì)制度具有較大的啟發(fā)作用。就我國的政府審計(jì)來說，在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用方面，可以進(jìn)行多方面的改進(jìn)。第一，要根據(jù)相關(guān)性、時(shí)效性和地域性原則來選擇擬用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，不牽強(qiáng)附會(huì)地尋找審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；第二，要尊重基本的法律理念，樹立法條競(jìng)合、想象競(jìng)合理念，做到行為與標(biāo)準(zhǔn)的正確匹配；第三，對(duì)于適用標(biāo)準(zhǔn)，要進(jìn)行規(guī)則悖反的判斷，盡量避免“合理不合法”定性。

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