組成計稅價格探析

趙霞

摘要：按照我國現行相關稅收法規規定，增值稅、消費稅、資源稅等稅種設計了“組成計稅價格”。原因是納稅人發生應稅事項后無正常的計稅依據——銷售額，組成計稅價格是解決特定情形下從價定率計稅方式的計稅依據問題。目前組成計稅價格的設計上存在一些問題，本文做一些粗淺分析。

關鍵詞：組成計稅價格 增值稅 消費稅 資源稅

一、設置組成計稅價格的原因分析

1.設置組成計稅價格是實現征收機關估稅權的需要

我國征管法第35條規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由等情形的，稅務機關有權核定其應納稅額。

2.解決稅法中規定視同應稅事項的計稅依據確認問題

在我國現行稅制下，存在組成計稅價格的稅種主要有增值稅、消費稅、資源稅。這些稅種在計算應納稅額時，均存在從價定率計征方式，即應納稅額=銷售額×比例稅率。正常情況下，其計稅銷售額是納稅人實際發生按照合理價格銷售貨物或者提供勞務服務而實現的價款。但是納稅人在實際經營活動中會發生特殊交易行為，比如捐贈、投資等。根據征管需要，為了堵塞稅收漏洞，在增值稅、消費稅、資源稅等稅法中規定了視同發生應稅事項，例如將自產消費品無償贈送他人，自然不存在“銷售額”作為計稅依據，稅法需要對此情形下計稅依據如何確定做出規定。

3.滿足特殊情形下確定計稅依據的需要

比如進口環節增值稅、消費稅計稅依據、委托加工應稅消費品代收代繳消費稅計稅依據。由此可見，組成計稅價格的適用主要針對三種情形：視同銷售、價格明顯偏低又無正當理由及特定環節。以增值稅為例，實施細則明確：價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

一是按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；二是按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；三是按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

二、目前組成計稅價格的類型

第一，按照適用范圍進行歸類，可以分成三種類型：一是特定環節的組成計稅價格，適用于消費稅委托加工環節代收代繳消費稅。二是進口環節的組成計稅價格，適用于進口環節增值稅、消費稅。三是境內交易環節，適用于增值稅、消費稅、資源稅視同銷售行為或者價格明顯偏低（偏高）且無正當理由。

第二，按照計征方式分類，可以分為實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格和實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格。

第三，按照稅種交叉重疊關系，分為只適用于單一稅種、同時適用于兩個稅種的組成計稅價格。

三、目前已設置的組成計稅價格存在的問題

1.關于消費稅從量定額部分在組成計稅價格的位置

在目前消費稅復合計稅辦法組成計稅價格公式中，組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。

這一公式的設置思路如下：

組成計稅價格=成本+利潤+消費稅稅額

組成計稅價格=成本+利潤+從價定率計算消費稅額+從量定額計算消費稅額

組成計稅價格=成本+利潤+組成計稅價格×比例稅率+自產自用數量×定額稅率

組成計稅價格（1-比例稅率）= 成本+利潤+自產自用數量×定額稅率

組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

上述推導過程從數學角度看似成立，其實其邏輯錯誤非常明顯。因為在組成計稅價格中，從量定額部分是獨立的。

即：復合計稅組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-比例稅率）+自產自用數量×定額稅率

2.不同稅種的組成計稅價格的對應關系

由于增值稅和消費稅、增值稅和資源稅在征稅范圍上的交叉重疊，且在計稅方式上都采用從家定率計稅方式，因此正常情形下其計稅依據是一致的，而且從增值稅細則“屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額”的規定，我們也可以得出結論，在既征收增值稅又征收消費稅的情形下，其組成計稅價格也是一致的。

但是從增值稅和資源稅的對應關系上，雖然資源稅明確組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1-稅率），體現以含資源稅為計稅依據，盡管從邏輯上增值稅的組成計稅價格也應與此一致，但是在現行增值稅的政策中沒有明確。

3.消費稅、資源稅實行從量定額計稅方式時增值稅組成計稅價格問題

按照目前消費稅規定，黃酒、啤酒、成品油采用定額稅率，資源稅除石油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬，其他應稅產品采用定額稅率。由于增值稅只有比例稅率。按照前面的分析，增值稅組成計稅價格應該包含定額稅。即：組成計稅價格=成本+利潤+從量定額計算的消費稅或資源稅稅額。

參考文獻

[1]董志蕓.關于復合計稅法下應稅消費品組成計稅價格計算公式的思考[J].商業會計，2012（2）

[2]蔡宏標.對組成計稅價格的思考[J].財會月刊，2009（10）