固定資產新加速折舊政策影響分析

羅鑒益，徐　偉

(重慶理工大學 會計學院，重慶　400054)

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固定資產新加速折舊政策影響分析

羅鑒益，徐偉

(重慶理工大學 會計學院，重慶400054)

摘要：2014年10月財政部、國家稅務總局聯合發布了關于固定資產新加速折舊政策的通知。新政策旨在推動我國經濟轉型，加速促進傳統企業的技術改造，鼓勵扶持中小企業創業創新，提高國際競爭能力。為幫助企業正確選擇加速折舊政策從而實現減稅負，對固定資產加速折舊方法的設計、新加速折舊政策及存在的問題進行了分析，對固定資產的認定標準、折舊方法和年限的確定、研發費用的加計扣除，以及加速折舊的選擇時機等進行了探討。

關鍵詞：會計制度；固定資產；折舊方法；折舊政策

本文引用格式：羅鑒益，徐偉.固定資產新加速折舊政策影響分析[J].重慶與世界，2016(6):5-9.

Citation format:LUO Jian-yi,XU Wei.New Accelerated Depreciation of Fixed Assets Policy Impact Analysis[J].The World and Chongqing,2016(6):5-9.

近幾年，我國傳統產業稅收負擔沉重、融資困難的問題嚴重影響著產業結構調整和企業的轉型升級，為了改變這一局面，2014年10月，財政部和國稅總局聯合發布了《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)(以下簡稱“新加速折舊政策”)，在行業類別、企業規模、扣除方法等方面，相對于我國近年來曾經頒布和執行的加速折舊稅收政策均有突破，對于傳統產業的轉型和升級、新興產業的持續發展及高新技術的研發都具有重要意義。新加速折舊政策，有利于減輕企業的稅收負擔，改善企業現金流，調動企業科技創新積極性、增加高新技術投資、加速更新改造，對于提高傳統產業競爭力，保持企業盈利能力持續增長，推動國民經濟發展有重要意義

一、加速折舊方法簡述

無論是會計準則還是稅法，固定資產實現加速折舊主要從折舊基數、折舊年限、折舊方法幾個方面進行：

(一)折舊基數

傳統會計制度下，資產的價值認定是以歷史成本原則為基礎，固定資產計提折舊的基數是以固定資產原值為基礎，扣除其預計凈殘值。我國2006年發布的新會計準則對于資產的價值認定則轉變為以預期未來的經濟利益流入為基礎。在《企業會計準則第4號——固定資產》中明確規定“應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。但是已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額”。固定資產減值準備在折舊基數中扣除，一方面使得固定資產的折舊基數反映的是其未來可收回金額，另一方面在其他條件不變的情況下，折舊的計提基數減少，固定資產計提的折舊額也隨之減少，這也是一種變相的“加速折舊”方法。與會計準則不同的是，目前稅法仍然堅持以固定資產原值為基礎扣除預計凈殘值的余額作為固定資產計提折舊的基數，資產減值準備不能在企業所得稅稅前扣除。

(二)折舊年限

折舊年限也就是固定資產的使用壽命，是影響固定資產折舊計算的最重要因素?！镀髽I會計準則第4號——固定資產》規定“企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。折舊年限一經確定，不得隨意變更”。準則也規定“企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。固定資產使用壽命的改變應當作為會計估計變更處理”。而我國稅法實際上已經把縮短折舊年限法歸入加速折舊范疇，《企業所得稅法》規定“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法”。采用縮短折舊年限法，使得“加速折舊”更加直接、直觀，也比使用加速折舊法更加簡單、方便。

(三)加速折舊法

我國會計準則和稅法上都規定企業采用加速折舊可以選擇年數總和法和雙倍余額遞減法，用于確定某一會計期間或納稅所屬期間的折舊額。選定依據是固定資產相關的經濟利益的預期實現方式。

加速折舊方法的好處顯而易見，不管是減少折舊基數還是縮短折舊年限，或是采用年數總和法和雙倍余額遞減法，都既考慮了傳統上固定資產在其使用后期的生產效率下降，維修費用逐加，創造的經濟利益大幅減少等傳統因素，又兼顧到了科學技術進步、商業競爭激烈等外部因素影響。采用加速折舊方法有助于企業回收資金，促進機器設備的更新換代。從稅法角度而言，采用加速折舊方法，企業雖然總稅負未變，但稅負前輕后重，有稅收遞延繳納的好處，相等于政府給予企業無息貸款，緩解現金流壓力，有利于企業在技術不斷進步的市場競爭中的持續發展。

二、新加速折舊政策與問題分析

(一) 新舊加速折舊政策比較

新加速折舊政策相比以往的政策，不僅擴大了加速折舊的范圍，加大了加速折舊力度，并首次具體列出可進行加速折舊的六大新興產業。六大行業依據《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754—2011)》劃分確定，包括生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業。相比財稅〔2012〕27號文件僅對軟件和集成電路企業給予固定資產加速折舊的優惠在行業范圍上大幅度擴容。

新加速折舊政策與過去的加速折舊政策的對比如表1所示。

表1　新舊加速折舊政策對比

(二)執行新加速折舊政策應注意的問題

1．固定資產的認定標準和凈殘值處理問題

新加速折舊政策規定“對所有行業企業持有的單位價值不超過5 000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。 值得注意的是，“5 000元”并不是固定資產新的最低金額認定標準，從新加速折舊政策的法律級次和文件內容來看，并未改變企業會計準則和稅法等相關法律法規關于固定資產的入賬價值和使用年限認定標準。另外，新政策關于“對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的”和“6個行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的”一次性扣除政策，本質上都屬于稅收優惠政策，也并不影響固定資產的確認標準。因此不管是企業會計賬務處理還是納稅申報，固定資產的確認仍然參照《企業會計準則第4號——固定資產》和企業所得稅相關法律原有的規定進行。當然由于這部分金額較小的固定資產在計算應納稅所得額時作為當期費用一次性扣除，未來期間就不能再以折舊金額的名義扣除，所以必然會產生會計和稅法的差異。

案例分析1：某企業于2014年8月購進A電子設備不含稅價為4 500元，購進專用開研發的B電子設備不含稅價60萬元，A設備預計可使用3年，B設備可使用年限為5年，不考慮凈殘值。該企業2104年會計處理按直線法計算折舊額分別為500元(4 500÷3÷12×4)和4萬元(600 000÷5÷12×4)。根據新的加速折舊政策，在2014年所得稅匯算清繳時，將兩種設備的入賬價值可以按4 500元和60萬元一次性稅前扣除，扣除額遠遠大于兩種設備按傳統折舊法計算的扣除額。

此外，新加速折舊政策關于“允許一次性扣除”是指資產全部單位價值可在所得稅納稅申報時一次性在稅前扣除，不需考慮會計上是否設定了預計凈殘值，也就意味著企業在今后的稅收申報中不會再有涉及該項資產的扣除項目，貌似會形成賬外資產，其實問題不大，因為企業財務會計核算仍然是按會計準則規定進行，固定資產的相關賬簿資料都會有明確登記。但是，由于會計計算的折舊總額扣除了凈殘值，而稅法一次性全部扣除全部單位價值，就會導致產生會計和稅法在扣除口徑上認定的差異，這部分差異在相關固定資產使用的最后期間作為調整當期應納稅所得額即可。

2．不同資產項目折舊方法的選擇權

財政部、國稅總局財稅〔2015〕106號規定“對輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業的企業2015年1月1日后新購進的固定資產，可由企業選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”，同時規定“采取加速折舊方法的，可采取雙倍余額遞減法或者年數總和法”或“根據自身生產經營需要，也可選擇不實行加速折舊政策”。該規定明確賦予了企業對加速折舊政策的選擇權。這種選擇權包含了兩層涵義：

(1)選擇權具體到單項固定資產。企業在執行加速折舊新政策的時候選擇權是可以企業根據自身生產經營需要和單項固定資產的不同屬性，分別選擇不同的加速折舊方法，也可選擇不實行加速折舊政策。當然，同一固定資產不能同時采用多種方法。

(2)不同固定資產可采取不同折舊方法。即使是同一批次或同一資產類別的不同固定資產，企業也可以加以區別，根據自身經營的需要，分別選擇是否執行加速折舊政策，以及選擇何種加速折舊方法。這樣的選擇權賦予了企業很大的稅收籌劃空間。

3．折舊方法和年限的稅會差異

按照新加速折舊政策，企業享受加速折舊稅收優惠政策，并不影響企業會計的確認和計量，會計處理時不需要和采取與稅收上相同的折舊方法。因此，企業會計核算和納稅申報在折舊方法和折舊年限如果存在不一致，會形成差異：

(1)會計與稅法折舊方法不同導致的稅會差異。國稅總局對新加速折舊政策問題的解釋中提及了企業為了享受加速折舊政策的稅收優惠，在稅法上采用加速折舊法的同時，在會計處理上不需要采用相同的折舊方法。但由于會計與稅法上采用的折舊方法不同，必定會導致稅會差異。

(2)會計折舊年限與稅法折舊年限不同導致的稅會差異。會計準則對于固定資產的使用年限沒有規定，由企業根據固定資產的性質自行估計；而新加速折舊政策中包含了一次性扣除(即零年限)和縮短折舊年限法(最低折舊年限不得低于稅法規定的折舊年限的60%)兩種情形。企業會計處理選擇的折舊年限長和納稅申報時選擇的年限不同，也會導致稅會差異。

4．研發活動的儀器、設備的折舊費的扣除規定

新加速折舊政策似乎允許企業可以同時享受加速折舊和研發費用加計扣除兩項優惠政策，其實不然。按照之后發布國稅〔2015〕97號的規定“企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額”，實際上就對加計扣除金額做出了限制。

案例分析2：某企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，單位價值3 000萬元，會計處理按5年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值，折舊方法均選擇直線法。該企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年(10×60%=6)。2016年企業會計處理計提折舊額600萬元(3 000/5)，稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是500萬元(3 000/6)，申報研發費用加計扣除時，就其會計處理的600萬元(大于500)按照500萬元加計扣除250萬元(500×50%)，也就是當年折舊扣除額為750萬元(500+250)。以此類推，各年計算結果如表2。

表2　某企業折舊情況　萬元

5．選擇加速折舊的時機

加速折舊政策雖可以使企業在投資前期因提前扣除折舊額而起到遞延繳納企業所得稅的效果，但并不是任何企業在任何經營期間都適合選擇加速折舊政策。比如以下種情形就不宜采用加速折舊：

(1)處于所得稅減免優惠期

企業如果正處于所得稅減免期間，應納所得額和所得稅稅率可能很低甚至為零，加速折舊的抵稅效應就會部分甚至被全部抵銷，從而導致之后的征稅期企業用于稅前扣除的折舊額減少、應納稅所得額增加，造成企業多繳所得稅。因此，處于所得稅減免期間的企業不宜執行加速折舊，而應該考慮是否需要在減免稅期間少提折舊，將折舊額留待征稅期抵扣來實現節稅。

案例分析3：某企業從2016年開始享受“三免三減半”的企業所得稅稅收優惠，該企業某項新增固定資產價值2 100萬元，折舊期限6年，從2016年開始折舊。 采用平均年限法和雙倍余額遞減法計算各年折舊額如表3?？梢钥闯鲇捎谇?年免稅，折舊扣除額影響被抵銷，后3年雙倍余額遞減法的實際扣除數反而低于直線法的扣除數。

表3　某企業選擇加速折舊的比較　萬元

(2)虧損彌補期限

如果企業暫時處于階段性虧損期或者存在比較充足的待彌補虧損期，選擇加速折舊會導致虧損額增加，如果在之后稅法允許的稅前利潤補虧期間沒有足夠應稅所得額彌補虧損，超期后就無法繼續彌補虧損，就會造成以后的稅收損失

三、新加速折舊政策的影響

(一)減輕中小企業企業稅負

新政策加大了加速折舊的力度，一定程度上減輕了企業投資前期的稅負，緩解現金流量壓力，降低了資金鏈斷裂的風險，更有利于企業資金的積累和增長，增強企業未來的融資能力和競爭能力。

近年來，我國實施了很多稅收改革政策，例如所得稅改革、增值稅轉型、營改增等，但是對于中小企業實際優惠力度有限。沉重的稅負使得中小企業普遍存在現金流壓力，融資困難。而新加速折舊政策對減輕中小企業的稅負有明顯的作用。因為中小企業持有的固定資產普遍價值比較低，新政策將固定資產一次性稅前扣除標準從原來的3 000元提高到5 000元，大大地擴大了中小企業可以享受稅負減免的固定資產的范圍，加了稅收免除力度。新加速折舊政策更考慮到很多小型微利企業存在高新技術研發型儀器和設備更新的需求，特別規定六大行業中的小型微利企業購進的用于研發的儀器和設備可以采用加速折舊，在很大程度上加大了小型微利企業稅前扣除力度，減輕了稅負。

(二)推動產業結構優化和轉型升級

近年來，網絡信息技術的飛速發展和使用的迅速普及，產業結構的優化和轉型升級推動經濟進入新常態。新加速折舊政策規定所有企業只有用于研發的儀器、設備才能享用優惠政策，推動產業優化轉型的導向很明確。新政策并不支持傳統產業擴大產業產能，而是鼓勵傳統產業加速技術研發設備的更新速度，加快新技術、新工藝設備儀器的投入。從短期來看新政策可以刺激企業加快高新技術設備投資速度，從長期來看有利于促進傳統產業形成核心部件的自主知識產權，逐步確立在市場競爭的技術優勢。

我國在“十二五”規劃編制中將戰略性新興產業的編制作為重點，為了加快實現產業結構的調整，近幾年我國也加大對新興產業的扶持力度。新加速折舊政策不僅具有普遍的行業適用性，也具有指向性。新政策中涉及的六大行業(5個制造業、1個服務業)都是國家支持的戰略性新興產業，這說明我國在經濟壓力下行的形勢下對戰略型新興產業的重視。新政策明確規定六大新興行業無論是用于擴大產能還是研發投資的固定資產都可以加速折舊，因為在技術型設備的更新改造上新興產業要比傳統產業快的多，加速折舊有利于它們盡快收回固定資產投資的成本，加大對高新技術的研發和投資。新政策有利于扶持新興產業的持續經營，加快培育和發展新興產業，有高起點建設現代產業體系，加速我國產業結構升級。

綜上所述，企業應對固定資產加速折舊政策的選擇要領和利弊有全面充分的認識，結合企業自身具體情況，合理利用國家的稅收優惠政策，謀求新的發展機遇，使自己在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

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(責任編輯張佑法)

作者簡介：羅鑒益(1988—)，男，碩士研究生，研究方向：人力資源、會計。

doi：【區域經濟與產業發展】10.13769/j.cnki.cn50-1011/d.2016.06.002

中圖分類號：F235.19

文獻標識碼：A

文章編號：1007-7111(2016)06-0005-05

New Accelerated Depreciation of Fixed Assets Policy Impact Analysis

LUO Jian-yi,XU Wei

(College of Accounting,Chongqing University of Technology,Chongqing 400054,China)

Abstract:In October 2014,the Ministry of Finance and the State Administration of Taxation jointly issued a notice about the policy of new accelerated depreciation of fixed assets. New policy aimed at promoting China’s economic and the traditional enterprise’s technological transformation,encouraging and supporting small and medium-sized enterprises business innovation and improving the international competitiveness. This paper analyzed the design of accelerated depreciation of fixed assets,new accelerated depreciation policy and existing problems. The judging standard of fixed assets,depreciation method,depreciation life confirmation,research and development costs deduction and timing of accelerated depreciation aspects,that choosing accelerated depreciation policy to help enterprise reduce tax incidence and so on were discussed.

Key words:accounting system; fixed assets; depreciation method; depreciation policy