政府會計改革雙體系差異辨析（上）

林鋼

【摘 要】 《政府會計準則——基本準則》明確指出，政府會計建立財務會計和預算會計雙體系，其中，財務會計設立資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，預算會計設立預算收入、預算支出和預算結余三個要素。雙體系對收入、費用、預算收入和預算支出如何進行確認，存在哪些差異，是政府會計改革首先要解決的問題。文章分為上、中、下三部分。第一部分論述了雙體系確認收入、費用和預算收入、預算支出的原則以及分析資產項目涉及收入、費用和預算收入、預算支出確認的差異；第二部分分析負債項目涉及收入、費用和預算收入、預算支出確認的差異；第三部分分析凈資產與預算結余的差異，并以案例形式加以說明。在系統、全面分析雙體系差異的基礎上，重點對其他應收款、長期股權投資、長期債券投資、銀行借款、其他應付款、應繳增值稅、其他應繳稅費等項目的預算會計確認方法進行了深入探討。

【關鍵詞】 政府會計改革； 雙體系； 差異辨析

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0010-05

《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）明確了政府會計改革的基點，即建立政府財務會計體系（以下簡稱“財務會計”）和政府預算會計體系（以下簡稱“預算會計”），財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，采用權責發生制進行會計核算；預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余，采用收付實現制進行會計核算（國務院另有規定的除外）。基本準則指出，財務會計的目標是編制政府財務報告，向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現金流量等有關的信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監督和管理。預算會計的目標是編制政府決算報告，向決算報告使用者提供與政府預算執行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執行結果，有助于決算報告使用者進行監督和管理，并為編制后續年度預算提供參考和依據。

然而，在政府會計主體的業務活動中，財務會計的權責發生制如何應用？預算會計的收付實現制如何應用？兩者在收入、費用和預算收入、預算支出的確認中存在哪些差異？目前，會計理論界和實務界尚未達成共識。筆者試圖從會計理論和實務操作的不同層面對資產、負債項目涉及收入、費用和預算收入、預算支出的確認進行分析，提出個人觀點，供廣大會計理論工作者和實務工作者進行探討。

一、雙體系確認收入、費用和預算收入、預算支出的原則

1.可比性。政府會計主體分為中央、省（直轄市、自治區）、市、縣、鄉五級。按照可比性原則，不論財務會計還是預算會計，各級政府會計主體的會計處理口徑應當保持一致，避免由于會計處理的口徑不同造成后續進行合并、匯總調整產生的不必要麻煩。

2.實質重于形式。預算會計以收付實現制為基礎，即根據現金實際收付確認預算收入和預算支出。然而，政府會計主體的部分業務不通過現金收付，但是其實質可以認為是簡化了現金收付環節，本質上形成了現金流動，因此應當將其視為現金收付，確認預算收入和預算支出。

3.重要性。政府會計主體發生的金額較小的涉及現金收付業務，在不影響會計信息使用者對會計信息理解的情況下，可以采用簡化的會計處理方法，即財務會計本應采用權責發生制會計處理方法而采用收付實現制會計處理方法，或預算會計本應采用收付實現制會計處理方法而不采用收付實現制會計處理方法，使兩者的確認方法相同，減少雙體系的差異。

二、資產項目涉及收入、費用和預算收入、預算支出確認的差異辨析

（一）涉及應收票據、應收賬款項目的差異辨析

應收票據和應收賬款，是指政府會計主體銷售商品或提供服務形成的應收款項，包括醫院應收的住院費、事業單位銷售自產產品應收的款項等。

1.收入確認。財務會計應當以權責發生制為基礎，當收入實現時，不論是否收到現金，均應確認收入，同時確認一項應收票據或應收賬款，在實際收到現金時僅作為債權的收回；而預算會計則以收付實現制為基礎，在實際收到現金時確認預算收入。雙體系在收入確認的時間上存在差異。需要說明的是，政府會計主體收到的應收款項，可能是全部款項，也可能是部分款項。收到全部款項時，預算會計應根據收到的全部款項扣除其中包含的增值稅確認預算收入；收到部分款項時，如何劃分收到的是價款還是增值稅，有三種可以選擇的方法：（1）假定先收到增值稅，將收到的款項扣除該筆應收款項包含的全部增值稅以后確認預算收入；（2）假定先收到價款，將收到的財務會計確認收入之內的款項確認預算收入，超出部分視為收到的增值稅；（3）假定同比例收取不含稅價款和增值稅，將收到的款項進行價稅分離，扣除增值稅后確認預算收入。筆者建議，政府會計主體應采用第一種方法，這是因為在財務會計確認收入時，一般同時確認應繳增值稅，即使未收到款項，也要先行墊付繳納增值稅。因此，在收到款項時，應假定首先收回增值稅。這種方法，一方面可以與收到全部款項保持一致（扣除包含的全部增值稅）；另一方面，便于凈資產與預算結余的調整（后文述及）。為了便于反映應收款項中包含的價款和增值稅，可以分別設置“應收增值稅”和“應收價款”二級科目。

2.壞賬損失的確認。財務會計應采用權責發生制，期末對可能發生的壞賬計提壞賬準備，計入當期費用；而預算會計采用收付實現制，不需要確認預算支出。雙體系的費用支出存在差異（預付賬款、其他應收款、應收股利、應收利息計提壞賬準備的差異與此相同，以下略）。

3.應收票據貼現。政府會計主體將商業匯票貼現時，貼現銀行將扣除貼現利息。財務會計應當根據銀行扣除的貼現利息確認當期費用；而預算會計則不需要確認預算支出。雙體系的費用支出存在差異。

根據以上分析，將涉及應收票據、應收賬款項目的雙體系差異匯總如表1。

（二）涉及預付賬款項目的差異辨析endprint