關于農業企業產品成本核算與管理的思考

信春華 周洋

【摘 要】 在企業管理的過程中，成本管理是核心內容之一。盡管財政部在2013年制定了《企業產品成本核算制度（試行）2013》，但就目前來看，農業企業的成本核算與管理較為薄弱。以山東省為考察對象，對山東省86家農業、林業、牧業、漁業所屬企業進行了問卷調查，在對問卷調查結果進行統計分析的基礎上，結合實地考察和訪談掌握的資料，對山東省農業企業產品成本核算與成本管理情況進行全面梳理，針對調研過程發現的成本核算與成本管理問題，提出了相應的解決對策。同時為我國農業企業成本核算與管理提供相應的理論依據。

【關鍵詞】 產品成本； 成本核算； 成本管理

【中圖分類號】 F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0042-04

成本信息的真實與否將直接關系到企業管理者經營決策的正確性。為了規范農業企業的成本核算行為，提高我國農業企業成本管理水平，深入了解農業企業成本核算與成本管理的現狀及問題，本文設計了《山東省農業企業成本核算與成本管理調查問卷》，并且到濱州、東營、濰坊、臨沂等地的典型農業企業對其成本核算與管理情況進行實地調研，同時對農業、林業、牧業、漁業等典型企業成本核算與管理情況進行了重點分析。

一、農業企業基本情況

2015年3月，在山東省農業企業（本文所指的農業企業是指按照國民經濟行業分類劃分的農、林、牧、副、漁業）范圍內發放調查問卷120份，收回問卷91份，其中有效問卷為86份。根據收回的有效問卷，從營業收入和行業性質兩個方面對山東農業企業的基本情況，進行分析。

首先，按照農業企業2013年營業收入，將農業企業分為三類：500萬元以下、500—2 000萬元、2 000萬元以上。其中，500萬元以下所占比例為68.61%，500—2 000萬元比例為26.74%，2 000萬元以上為4.65%。調查顯示，山東省農業企業規模相對較小。

其次，農業行業按照性質劃分為種植業、畜牧養殖業、林業和漁業四個分行業[2]，考慮到農業企業的經營特點，增設“其他”一項，該項包括：農副產品深加工、畜禽屠宰及加工銷售。所占比例如表1所示。

表1中“其他”項目占比較高，說明山東省農業企業深加工發展較好，增加了農產品的附加值。

二、農業企業產品成本核算現狀

企業成本管理按照工作環節可劃分為成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核評價七個環節[3]。成本核算是最基礎的工作環節，沒有成本核算，其他成本管理工作無法進行。鑒于此，本文對成本核算單獨進行調查分析。

（一）農業企業遵循的產品成本核算制度或法規

通過對有效問卷的統計發現，農業企業成本核算遵循的制度或法規主要有《企業會計制度》《小企業會計制度》《企業會計準則》。其中，46.51%的企業參考了《企業會計制度》，29.07%的企業參考了《小企業會計制度》，19.77%的企業參考了《企業會計準則》。其余的4.65%執行其他行業制度。雖然《企業產品成本核算制度（試行）2013》[1]已在大中型企業試行，但被調查的86家企業沒有一家企業執行制度。原因之一是被調查的86家企業中，營業收入2 000萬元以上的大中型企業只有4家；另一個原因是被調查企業對該制度不夠了解或根本不了解。

（二）產品成本核算項目

1.材料成本

材料，即原材料，是產品成本的主要核算項目。正確核算產品生產過程中消耗材料的成本，對于最終計算企業產品成本非常重要。

（1）主要材料項目。農業企業包括農、林、牧、副、漁業，這些企業之間的主營范圍差異較大，材料構成的結構差異也大，因此在設計問卷的材料選項時必須考慮所有行業主要材料的問題，采取多選形式。主要材料項目統計如表2所示。

（2）材料成本計價方法。目前采用的方法可分為實際成本法、計劃成本法以及其他。在被調查企業中，實際成本法所占比例為95.35%，計劃成本法2.33%，其他方法為2.32%。

（3）主要材料價格預測及采取的相應措施。近年來，由于物價的波動幅度比較大，企業對成本控制的有效性將會直接影響企業的利潤，因此我們在調查問卷中設計了企業對主要材料價格波動的預測及防范措施。調查結果表明，由于通貨膨脹，83.72%的企業預測未來材料價格會上升，13.95%的企業認為會下降，僅有2.33%的企業認為材料價格會持平。預測未來主要材料價格會上升的大部分企業有較強風險意識，并采取了一系列措施來規避由于材料成本價格上升給企業帶來的壓力。

2.人工成本

農業企業生產的特殊性導致人工成本比重差異較大。對于人工成本的研究，調查問卷設計分為兩部分：人工成本項目和工資計算方式。

（1）人工成本項目包括工資、工資性津貼、獎金、福利費、社會保險和其他。在這些項目中，所占比例如表3所示。從表3中可以看出，近半數的企業能夠按照法律法規為職工提供福利費和繳納保險費。

（2）工資計算方式包括計時工資、計件工資、浮動工資、分成工資以及其他，各占比例分別是34.88%、50.00%、8.14%、2.33%、4.65%。由此可見，絕大多數企業采用較為傳統的計時工資和計件工資制度，這或許與企業性質有關，農業企業規模小，會計信息化水平有限。

3.間接生產費用

調查問卷還對企業的間接生產費用分配進行了調查。間接生產費用分配是否合理直接影響產品成本的準確性。調查分析發現，對于間接生產費用的分配，采用的分配標準不盡相同，主要有生產工人工資、直接成本、生產工時、機器工時、費用計劃（或定額）和其他等標準，占比分別為12.79%、47.67%、18.61%、2.33%、12.79%、5.81%。60%的企業采用直接費用作為間接費用分配標準，主要是因為直接費用數據容易取得，但分配結果的準確性不是很高。

4.損失項目

對于損失項目，調查問卷的設置是開放式的。被調查的86家企業對于停工損失及其他損失的處理各不相同。企業對停工損失和其他損失的會計核算大致分為六種情況：一是直接計入管理費用；二是直接計入營業外支出；三是屬于正常生產期間的停工損失計入產品的生產成本，否則計入營業外支出；四是本企業原因導致的停工損失計入其他業務支出，其他原因的損失視情況計入管理費用或營業外支出；五是企業在生產過程中的停工損失由企業承擔，其他損失根據原因分情況處理，人為造成的由責任人賠償，管理不善形成的扣除責任人賠償后由企業承擔；六是機械設備、農場由個人承包或買斷的，企業不核算損失。

（三）成品成本核算期

一般企業是以產品入庫或者銷售為截止時點，因為農業企業包括林業，所以問卷選項中涉及到成齡和郁閉。但是在收回的86份問卷中，有77.91%的企業采用產品入庫為成本計算的截止時點，16.23%的企業以產品銷售為截止時點，沒有企業采用成齡或者郁閉作為成本核算截止時點，如此選擇成本核算期對于林業企業核算成本來說不盡合理。

（四）產品成本計算的方法

在現行的成本核算方法中，企業一般采用品種法、分步法、分批法。通過問卷分析可知：77.91%的企業采用品種法，12.79%的企業采用分批法，6.98%的企業采用分步法，2.32%的企業采用其他的計算方法。另外，94.19%的企業沒有創新的成本核算方法，只有5.81%的企業采用了新的成本核算方法，比如標準成本法或作業成本法。

（五）產品成本與期間費用的劃分

如何劃分產品成本與期間費用的界限，企業在現行原則運用上不盡相同，大致歸納總結分為兩種情況：一是根據費用屬性和用途進行劃分，如種子種植、加工等生產性費用計入產品成本，經營管理、產品銷售等費用計入期間費用。二是根據是否與生產流程有關劃分，在生產環節發生的費用為產品生產成本，在銷售環節發生的費用計入銷售費用，在管理環節發生的費用計入管理費用。通過收回有效問卷分析可知以上兩種情況各占50%，說明農業企業對產品成本與期間費用的劃分比較合理。

（六）成本信息質量與披露

在企業成本核算精確度及披露方面，不同企業有不同的認識。15.12%的企業認為本企業的成本信息準確度很高，60.47%的企業認為比較高，23.78%的企業則認為一般。在成本報表對外披露方面，大部分企業（80.23%）認為企業成本報表對外披露不合適，認為成本信息是企業的商業秘密，僅有19.77%的企業認為可以對外披露。在此基礎上，78.53%的企業認為成本信息應該是自愿性披露，1.84%的企業認為應該強制性披露，19.63%的企業認為應該兩者結合。上述調查結果說明農業企業成本數據不是很準確。

三、農業企業成本管理情況分析

（一）成本管理職能部門的設置情況分析

企業成本管理職能部門從調查情況看，農業企業成本管理職能部門設在財務部的占61.63%，單獨由生產部門管理的占10.47%，另外由財務部與采購部、生產部門、企管部管理的占8.14%，其他部門占19.76%。可見，大多數企業成本管理職能部門設置比較合理，但也有相當一部分企業成本管理職能部門設置混亂，在實際工作中會造成職責不清、成本失控的后果。大多數企業，職工一般不參加成本管理。不論是成本預算的編制、成本的控制，沒有體現全員參與，就不能從源頭做好預算，也不能達到根本上的成本控制。

（二）成本管理目標情況分析

在企業成本管理目標方面，調查問卷共設計了以節約產品成本為目標、以企業整體經濟效益為目標、以企業價值最大化為目標、其他四個選項。通過統計分析可知，以企業整體經濟效益為目標的占30.23%，以企業價值最大化為目標占27.91%，節約生產成本的占27.91%，其他為13.95%；另外，少部分企業在成本管理上是多種目標兼顧，如既考慮節約產品成本，又考慮到企業整體經濟效益和企業價值最大化。整體來看，被調查的企業成本管理目標明確，以成本控制和企業整體效益為目的。

（三）成本管理工作環節情況分析

成本管理的工作環節包括成本預測、成本預算、成本決策、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核評價。本部分僅對成本預測、成本預算、成本控制和成本考核進行調查分析。

1.成本預測情況分析

成本預測是組織成本決策和編制成本預算的前提。從問卷調查情況看，不同規模的農業企業在成本預測機構設置、程序、方法等方面存在差異。22.09%的企業未設置專門的成本預測機構或部門；73.26%的企業能夠進行成本預測，但成本預測工作歸財務部門，沒有一家企業專門設置成本預測機構。另外，在企業成本預測過程中，參與的部門有財務部、采購部、生產車間、銷售部等，其中65.12%的企業是由多個部門共同參與預測；30.23%的企業由財務部門單獨預測；還有4.65%的企業由總經理參與預測。對于成本預測的程序和方法，被調查的86家企業中，61.63%的企業制定了成本預測程序和具體方法。根據調查分析，只要企業能夠進行成本預測，就有相應的程序和方法。

2.成本預算情況分析

對于成本預算的編制周期，31.40%的企業編制周期為一年，15.12%的企業編制本年度和下一個年度的成本預算，只有2.33%的企業編制3—5年預算，沒有一家企業編制5年以上的長期預算。主要原因：一是沒有配備預算編制人員，有的企業是把預算編制交給財務人員，但財務人員精力和能力有限；二是領導不夠重視。這樣就導致企業只重視眼前利益，不利于企業長期發展。

3.成本控制情況分析

從成本控制的責任主體看，只有34.88%的被調查企業設置了成本控制中心（或成本責任中心）；65.12%的企業沒有設立成本控制中心。有的雖然設立了成本控制中心，但成本控制效果并不理想。這在一定程度上說明了農業企業成本控制中，責任主體的職能沒有充分發揮出來。從成本控制遵循的原則看，62.79%的企業采用成本效益原則及全面控制原則；29.07%的企業采用因地制宜原則、管理層推動原則。由此看出，多數農業企業是以企業整體效益為成本控制目標。

4.成本考核情況分析

在被調查的企業中，就成本考核及其效果看，三分之一的企業進行了成本考核，而且考核效果明顯；三分之一的企業不同程度實施了成本考核，但效果不一；但也有三分之一的企業沒有實施成本考核。這也說明大部分企業意識到成本考核的重要性，但對考核評價或獎罰沒有十分明確的標準。

（四）成本管理方法情況分析

被調查企業在產品成本管理方法上，主要包括標準成本法、目標成本法、作業成本法、其他方法（即傳統方法，主要按照成本構成計劃進行控制）。調查結果表明，20.93%的企業采用目標成本法，5.82%的企業采用標準成本法，73.25%的企業采用其他方法。農業企業主要采用傳統的管理方法，采用標準成本法的企業很少，沒有一家企業采用作業成本法。采用標準成本法和作業成本法的企業之所以很少，主要原因是標準成本的制定往往需要通過技術測定，而技術測定和會計工作的結合相當困難。作業成本法中成本動因的劃分、作業成本庫的歸集都是阻礙該方法應用的主要原因。

另外，對于成本管理的手段，農業企業相對來說還是較為落后，主要手段依次為手工核算與管理（45.35%）、應用EXCEL管理（32.56%）、含有成本管理模塊的通用財務軟件（13.95%）、自行開發的成本管理系統（5.81%）及ERP系統（2.33%）。

四、對農業企業成本管理的相關建議及對策

（一）建立統一的成本核算模式

從宏觀層面，財政部應按照2014年財政部發布的《企業產品成本核算制度（試行）》的規定，組織制定一套完整農業企業產品成本核算規程，規范農業企業的成本核算。比如針對石油化工行業和鋼鐵行業，財政部分別制定了《企業產品成本核算制度——石油石化行業（征求意見稿）》和《企業產品成本核算制度——鋼鐵行業（征求意見稿）》兩個行業的成本核算規程[4]。從微觀層面，企業應根據自身的實際情況，制定本企業的產品成本核算制度。其成本核算制度的制定，一定要把握好兩個關鍵點。首先，明確成本核算對象。對不同農產品劃分不同的成本項目，按照成本項目對生產成本進行歸集和分配，同時要注意歸集和分配方法一定要科學、適用，因為科學與適用的歸集和分配方法是實現成本核算的基本前提，也是企業進行成本管理的最重要依據。其次，選用合理、可行的成本計算方法。農業企業的成本核算不同于其他行業，不能只考慮成本計算的基本方法如品種法和分批法，也可以采用標準成本法或作業成本法，根據不同的農產品，計算其生產成本，為成本管理提供準確的數據信息。

（二）加強全員成本管理意識

成本意識是推動成本管理的前提，要進行有效的成本管理，必須使企業全部員工對成本管理有足夠的重視。農業企業員工是成本發生的動因之一，也是成本發生的直接見證者，更是企業成本管理的主體。企業生產經營的各個環節是由不同的部門和具體人員完成的，成本管理應該動員企業全體職工主動參與，調動全員的成本管理積極性，為企業成本管理獻計獻策。

（三）采用多種成本管理方法與手段

在具體的成本管理方法與手段上，企業應因地制宜采取適當的成本核算與管理方法進行行之有效的成本控制。例如從企業戰略角度出發進行成本管理活動，加強全面的成本管理體系，將各個環節納入統一的成本管理體系之中，使企業成本與效益達到最優均衡；再如基于預算的成本管理，使企業經營活動、投資活動支出有依據可循，規范和指導企業進行成本管理。由于農業企業季節性因素較強，進行預算編制時要充分考慮季節因素。農業企業易受天氣、自然災害等外界因素干擾，不確定性較強[5]，可使用滾動預算及時修改，調整預算計劃，進而更好地進行企業成本管理控制。

（四）提高成本管理人員素質

企業在提高成本管理人員素質上，主要是對企業管理者和一線人員進行業務能力和職業素養的提高。其中，企業管理者的成本管理素質直接影響企業戰略決策，關系企業命脈，可以聘請外部的專家進行培訓，或請職業的咨詢公司為企業成本管理進行分析，借鑒其有效的意見或建議，從而提高企業的成本管理水平。對于一線的員工，其素質高低直接影響產品的質量與成本，但實際工作中，他們的成本意識相對更弱一些，所以定期對其進行崗位培訓至關重要。

【參考文獻】

[1] 財政部.關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知[A].2013.

[2] 蔣昕，單昭祥.《企業產品成本核算制度（試行）》解析[J].財會月刊，2014（1）：73-74.

[3] 何鄭濤，彭玨.低碳經濟背景下農業企業戰略成本管理研究[J].財會月刊，2013（10下）：77-79.

[4] 黃曉波，王愛芝，高曉瑩.農業上市公司經營績效評價體系研究[J].農業經濟，2015（3）：119-121.

[5] 于富生，黎來芳，張敏.成本會計學[M].6版.北京：中國人民大學出版社，2013.