淺議結構與能動在管理會計控制系統變革中的作用

長沙理工大學　劉穎達　曹蓓

淺議結構與能動在管理會計控制系統變革中的作用

長沙理工大學劉穎達曹蓓

為了適應企業外部經營環境的變化，在激烈的市場競爭中取得成功，企業必須進行組織變革，管理會計控制系統變革是組織變革的重要組成部分。本文通過運用批判實在論哲學，將二元論方法帶入結構與行動中，并結合實體論與認識論，研究結構與能動在管理會計控制變革過程中的作用。

結構與能動 批判實在論 管理會計控制變革

1　“結構與能動”理論

“結構與能動”理論在管理會計中的運用主要是受Giddens結構理論的啟迪，是采用了二元論方法進行分析的結果。Giddens的結構理論主要探究個人的社會行動及其能動性與社會結構之間的關系。學者將這種社會哲學運用到公司治理研究中來，將公司員工的個體行為及其能動性與公司管理的結構與環境相聯系，找尋最有利于企業長遠發展且利潤最大化的管控辦法。

批判實在論為會計研究主客觀的分立提供了新見解。批判實在論是放棄了新實在論那種接近于素樸實在論的一元論的認識路線，改而采取二元論觀點，認為認識的主體和被認識的客體二元地存在著，從而把意識和客觀世界對立起來。根據批判實在論，事件與現象并不是自行發生的，而是在物體潛在的權力屬性下衍生出來的產物。在社會環境中，引起事件的事物就是社會結構。一個社會結構是內在相關事物的系統。如果兩種物體或者狀態沒有彼此就不能存在，那么這兩者之間存在著內在和必然的關系，比如丈夫與妻子。當兩個社會事物合并組成一項結構，這些結構產生了某些屬性，對于那些獨立的物體與條件，結構屬性不能減少，比如，員工在官僚體制下有管制有效率的工作。結構既是內在的也是偶發地與其他結構相關，隨之組成了更龐大的社會體系。結構有它自己一套總的“工作方式”，在批判實在論中通常被描述為“機制”。

結構作用與事件之間的重要中間變量就是行為人，擁有時間和權力的行為人。所以，結構的作用和行為人的權利有著明顯不同，結構通過賜予行為人權力，利用獎罰約束其行為。因此，那些在結構大環境中占據優勢的行為人，既可以維持有利于他們的結構，也可以在不利狀態下改變結構本身。比如，在經濟蕭條的時候，企業管理者可能會通過減少勞動力來穩定企業的利潤。同時，行為人的能動性反作用于組織結構，因為所有的決策都是行為人擬定與操作的，他具有“自主性”，在考慮個人利益的情況下進行最終組織結構的改革。也就是說，結構與能動兩者形成相互影響和制約的關系，并且在相互作用的同時螺旋上升，推進企業的發展。

2　管理會計控制系統

管理會計的發展可以劃分為三個階段：一是執行性管理會計階段（20世紀50年代以前）；二是決策性管理會計階段（20世紀50年代以后）；三是權變性管理會計階段（20世紀80年代以后）。無論怎樣來劃分管理會計成長與發展的階段，管理會計均具有兩重屬性，即管理會計信息支持（系統）屬性和管理會計控制（系統）屬性。作為信息支持系統，它是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺；作為管理控制系統，它是一個基于價值驅動因素分析后對組織經營活動的行動規劃、細化與管理控制的控制體系。

3　“結構與能動”理論對管理會計控制變革的影響

在企業的長期發展過程中，企業外部環境的結構變化將會對其內部結構變革產生影響，比如中國在2001年加入WTO就反映了一種企業外部結構情形的變化，這個變化迫使我國企業進行改革、對外開放、財會管理制度與國際接軌等。所以，我們可以認為外部結構環境的變化推動著所有者管理層引發管理會計控制工作的變革。與此同時在企業內部，結構背景也有自身引起改變的動力和壓力。在實際操作中，我們不難發現企業的管理慣例和程序都或多或少受企業創始人、高管層或者大股東的意圖影響。按照批判實在論的精神，我們必須得理解行為人運作的環境即結構環境。比如財務總監一職，往往都是在受到董監高高度信任的前提下進行工作的。基于這種堅固的信任關系，企業對于到期更換崗位等不利于信任關系的制度均未貫徹到底。延續同一種管理控制系統證明此崗位工作者對管理者工作是不可或缺的，因為任何管理控制實踐的改變都會破壞工作中的信任關系，特別是涉及部門整改等問題時，由于其他員工更多地參與到組織事務管理中，之前的信任關系將變得復雜且不可控，管理層或者股東在面對新局面時會充滿排斥和戒備情緒。

在企業改革發展中單憑企業制度本身或者僅依靠管理層、大股東愿意進行制度變革是相對比較困難的。相對于企業自主破繭改革，外部的沖擊會給企業帶來更大的、不可避免的變革影響。比如在1987年歐洲的企業被強制要求執行GGCA時，許多企業的經理別無選擇只能貫徹落實這項會計變革。外部變化倒逼了企業改革，企業為了滿足GGCA計劃的要求，會計信息系統不得不做出一些改變。而在此過程中對財務總監而言，任何超出法規界線的變革都是不必要的，這會使問題更復雜，因此他試圖保持現狀，認真部署戰略，盡量擱置管理控制實踐的變革，延緩對分權制的預算控制系統的改革。最終企業在個體與集體利益相沖突的過程中，進行了艱難的蛻變，不得不說企業的每一次變革都是行為人相對妥協的結果。

由于管理會計控制做法的變化不單單是結構環境變化的作用，還有行為人能動的作用。盡管變化了的結構環境在給行動人施加壓力做出某一行為方面發揮重要作用，然而，這些結構環境也是被占有結構內設崗位的行動人主觀權衡過的。我們注意到“經濟理性行為人”做出的這種主觀的權衡并不僅僅是用經濟微分學計算得出的，相反，行為人是運用多元的有時甚至相矛盾的解釋性框架來做出權衡。依據批判實在論，當組織結構可能將行為人推向某種方向時，是行為人自己最終采取了行動，組織結構并沒有強迫行為人，它僅僅給不同的做法賦予了有差別的標簽。當行為人涉及到不同的結構環境把他們推向不同的方向時，行動人自身的選擇就變得更加重要。雖然行為人有自由對這些結構環境做出不同的解釋，但這種自由本身是受到限制的。因為沒有任何一個所有者能對榨取企業價值或者企業競爭力的減弱漠不關心，這就影響了管理會計控制的基本設計。另一方面，有時候結構化壓力根本沒有給行為人的解釋留有余地。比如財務政策的修改與擬定導致我國企業財務部業務操作流程不得不進行改革，這是由不得財務人員進行辯駁和反抗的。

不同結構化的約束、理念和變化對行動人行為的影響也發揮了顯著的作用。歷年來，我國會計主管部門、會計教育界都對下一代的財務總監設計了新一套標準化的理想典范，也因此創造了管理的新理念。像其他任何地方一樣，新的管理理念就會涉及新的管理控制實踐，例如現代的預算控制技術，新的成本核算方法和新的績效評價系統。新生代的企業所有者也深陷于由商學院、大型跨國公司和管理咨詢公司制造的新的管理理念。也就是說，國家對推廣現代管理模式也起到了很顯著的作用。

［1］Stergiou K，Ashraf J，Uddin S.The role of structure and agency in management accounting control change of a family owned firm：A Greek case study［J］.Critical Perspectives on Accounting，2013（1）.

［2］王斌，顧惠忠.內嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來［J］.會計研究，2014（1）.

［3］馮巧根.行為動機、環境不確定性與管理會計控制系統［J］.中南財經政法大學學報，2014（5）.

F234.3

A

2096-0298（2016）08（b）-021-02

劉穎達（1991-），女，漢族，湖南長沙人，長沙理工大學經濟與管理學院會計碩士研究生，主要從事企業財務會計方面的研究；曹蓓（1992-），女，漢族，江西南昌人，長沙理工大學經濟與管理學院會計碩士研究生，主要從事企業財務會計方面的研究。