從集思廣益到實干踐行

克里斯·桑格

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從集思廣益到實干踐行

克里斯·桑格

安永全球稅收政策主管合伙人克里斯·桑格

經濟合作與發展組織（OCED ）于2015年10月5日就OECD/ G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）15項行動計劃發布了最終報告。這標志著過去兩年間，在OECD、G20、發展中國家、商界、學術界以及政府和民間組織之間就如何重整跨國企業征稅的國際框架進行的廣泛的意見征詢工作正式完成。

在最終建議的形成過程中，盡管各種政策和技術上的困難都曾被討論過，但把BEPS項目轉入執行階段將面臨的更多挑戰還在后面。各國根據自身情況對BEPS項目中的各種建議均作了不同程度的取舍。不僅各國受到的BPES影響不同，而且不同國家的經濟狀況、企業所得稅的設計及其在財政上的重要程度等因素也會影響一國對BEPS 的重視程度和政策選擇。譬如，近年某些國家企業所得稅占整體稅收及國內生產總值（見下圖）的比例下降，就是一個會影響到這些國家實施BEPS建議方案的動機和設計選擇的一個因素。

資料來源：安永（EY Global）對于OECD數據的分析；對于標有*的國家，數據只更新到2013年，因此對于其分析只涵蓋2個期間：2004年至2013年及2009年至2013年。

雖然OECD目前還在就某幾項行動計劃開展進一步的工作（這些行動計劃將需要修改OECD稅收協定范本和轉讓定價指引），然而大部份后BEPS時期的實踐工作將會由各國稅務機關（或與其政策部門一起）自行考慮實施方式和時間。

BEPS行動計劃的踐行在某種程度上就像客人在餐廳作的單點選擇，也就是說實踐的方式和機制會因為某一行動計劃歸屬的類別而有所不同。這些行動可以分為三類：①不是每一個行動能徹底歸到其中一類；相反，一些行動可以是最低標準和強化標準的組合，或者是強化標準和最佳實踐的組合。

·最低標準

·強化標準

·通用方案及最佳實踐

以上三種分類代表著參與國家在BEPS最終建議的形成過程中達成的不同程度的共識。一個行動的歸屬類別也將因此驅動其得到怎樣的實踐。在BEPS最終報告的解釋性申明中，OECD對各參與國對三類標準做出的承諾性質做了如下描述：

·最低標準：所有OECD及G20國家承諾就某些建議采取一致行動，這種最低標準的設置是考慮到如果某些國家不采取行動的后果可能會對其他國家造成負面溢出效應 （包括惡性競爭）。

·強化標準: 這一類建議對2010跨國企業與稅務機關轉讓定價指南（OECD 轉讓定價指南） 或者OECD稅收協定范本的現行標準進行了更新。OECD表示這些強化標準將得到實施，盡管其也提及并非所有參與國家都同意上述轉讓定價和稅收協定的基礎標準。

·通用方案及最佳實踐: 若建議歸屬于最佳實踐，代表著參與國就總體的稅收政策發展方向達成了一致。這些行動應該有助于各國評估和選取最切合其現行稅收制度及保持競爭力策略的方案。各國通過認同的通用方案的實行，逐漸在最佳實踐方面形成一致，而這些最佳實踐又可進一步被考慮是否可以轉化為將來的最低標準。

實踐BEPS的三種途徑

實踐最終建議一般可以通過以下三種途徑實施：（1）通過OECD執行；（2） 通過國家或區域性同盟執行；（3）通過單個國家的單體行為實施。

一、在OECD層面：如前所述，某些BEPS建議更新了現行準則，從而要求OECD對稅收協定范本及OECD轉讓定價指南進行修訂。相應地，各國將通過對其本國國內法及/或稅收協定進行修改以實施這些最新準則。OECD 研究發展多邊工具，目的就是要加快稅收協定的修改過程，從而使各國能夠迅速并有效地實施與稅收協定相關的BEPS建議。

二、在國家同盟或區域性同盟層面： 歐盟（EU）已經采取了重要舉措，務求在歐盟內迅速、協調、一致地實施BEPS建議。2016年1月，歐洲聯盟委員會 （歐盟的執行機關，可就法律提出建議） 發布了如下措施：

·一系列反避稅配套措施，包括一個反避稅令（ATA）的提案以期實施BPES項目有關利息扣除、一般反避稅規則、受控外國企業規則以及應對混合錯配的原則；

·一個促進實施行動計劃13要求的分國別報告的情報自動交換的指令提案；

·一個就歐盟成員國應如何實施行動計劃6和7關于稅收協定的措施的建議；

·就建立一個有效征稅的外部策略（即涵蓋第三世界國家，而不僅僅是歐盟成員國）的框架進行溝通。

這些提議一旦得到實施，將有可能超過OECD/G20本身所要求的標準。

非洲已采取了區域性行動。2015年7月，南非、博茨瓦納、萊索托、莫桑比克、納米比亞、斯威士蘭、和贊比亞稅務局局長以及代表團首席代表在南非會面，商討BPES問題對其稅基的影響以及整個非洲南部地區的發展目標。會議取得了重要成果，各國一致認同建立有效應對BEPS措施的重要性。同時，各國認為G20/OECD要求的分國別報告門坎太高，不適用于總部設在非洲南部地區的跨國企業，因此有必要降低執行標準以便于分國別報告在此地區的有效實施。此外，參與國也同意依照現有的雙邊或多邊協議交換各國國內和各地區內有關惡意稅務籌劃的相關信息。

三、單個國家在國家層面實施：單個國家在一國層面實踐BEPS建議可通過多個渠道，包括修改其國內法律、法規和行政規定，以及修改其現有的雙邊稅收協定（或者對參與國通過多邊工具進行）。

對于那些在國內法參考了OECD轉讓定價指南但沒有指出特定版本的國家、或者那些總體采用OECD轉讓定價指南卻無特定參考條目的國家，OECD轉讓定價指南就行動計劃8-10作出的修訂很可能會自動應用到這些國家。能夠預測這些國家是否會發布指引，以明確這些修訂的準則將自動得到應用，或留待將來實施。對于那些遵循某一特定版本的OECD轉讓定價指南的國家，這些修訂將會根據相關規則的規定應用到實務工作。

圖1　已采用或者已建議第2項行動計劃《消除混合錯配安排的影響》的國家

目前的實施情況

根據安永對2016年度BEPS行動實施的優先次序的調查①調查要求EY區域稅收政策主管就該國家/地區實施BEPS建議的首五個行動計劃作優先排序，以1為最重要，如此類推。顯示，單個國家在國家層面實施的措施目前主要集中在行動8-10 （轉讓定價） 及行動13 （分國別報告）方面。這很可能是因為行動8-10的建議可以馬上執行，而同時OECD又建議各國從2016年1月1日起的納稅年度開始要求納稅人提供分國別報告。

該調查同時顯示，有較多國家采取了關于行動2（混合錯配）及行動4（利息扣除限額）的措施。另外，雖然OECD和非OECD成員國都積極回應了行動8-10 及13，采取了相應措施，但對于其他行動計劃的優先次序而言，這兩類國家之間則有較大差異。

·根據安永調查結果顯示，OECD成員國就各個行動計劃普遍采取了一些行動。此外，這些國家也積極立法以響應并執行行動2、4、5及6的建議，并將重心放在行動2、4、5及7上。

圖2　已采用或者已建議利息扣除限制的國家

·在非OECD成員國當中，巴西、中國和印度在執行BEPS建議時比較積極；同時，就整個非OECD國家看來，針對行動6的法律改動最多。4個非OECD成員國均將行動1和6放在首位。

以下是關于BEPS在國家層面實施的具體情況。如果需要更為細致深入的信息追蹤和分析比較，安永BEPS實時分析追蹤分析網（EY BEPS TRACKER①http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/ey-beps-developments-tracker）可以提供更詳細的信息。

·第2項行動計劃：至少有9個國家已經通過立法解決混合錯配問題，當中包括奧地利、法國、墨西哥、挪威、日本、波蘭、新加坡、斯洛伐克及南非。某些國家則正考慮是否立法，包括澳大利亞、比利時、捷克、塞浦路斯、芬蘭、列支敦士登、盧森堡、荷蘭、新西蘭、俄羅斯、瑞典、英國及美國。（見圖1）

如前文所述，歐洲聯盟委員會于2016年1月發布的ATA指令中包括實施消除混合錯配規則。如果該提案獲得通過，將會協調歐盟成員國在歐盟內解決混合實體和相關安排（該指令只會設定最低標準，各成員國仍可選擇實行更嚴格的法則）。此外，歐盟成員國必須在2015年12月31日前在其國內法中加入母子公司指令中提到的新混合錯配法則。該指令要求各成員國必須否決在子公司層面可抵扣的股息分配的參股免稅優惠。新法則于2016年1月1 日生效。

·第4項行動計劃：至少有12個國家已經通過了關于利息扣除限制的法例：澳大利亞、奧地利、巴西、智利、芬蘭、印度尼西亞、意大利、挪威、波蘭、斯洛伐克、南非和西班牙。以下國家已經提出或正在考慮立法限制利息扣除：澳大利亞、比利時、哥斯達黎加、印度、日本、萊索托、挪威（政府目前正在評估是否應將利息扣除法例伸延至向第三方支付的利息）、新西蘭、俄羅斯、斯洛伐克、南非（于2016年2月24日發布的2016/2017財政預算提及了引進限制過度扣除利息支出的建議）、瑞典、英國及美國。（見圖2）

歐盟于2016年1月提出的ATA指令包含了將限制借貸成本扣除的規則：借貸成本超出利息收入至納稅人的EBITA②譯者注：EBITA指的是息稅攤銷前利潤，即利息、所得稅，以及各類攤銷扣除之前的利潤。的30%或100萬歐元（以較高者為準）不予扣除。ATA指令提案還對可證明其股權/資產比率等于或超過其集團的同一比率的納稅人構想了分離規則。

·第13項行動：這是最廣泛被采取和實施的行動項目。截至2016年4月4日，下列國家已通過或已草擬立法（或法規）規定提交國別報告（“CbC報告”）：澳大利亞、中國、丹麥、芬蘭、法國、愛爾蘭、印度、意大利、日本、墨西哥、荷蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、西班牙、土耳其、英國及美國。

CbC報告預計于2016年1月1日在所有歐盟成員國生效，這也與澳大利亞和墨西哥的生效日期相同。在日本，CbC報告適用于自2016年4月1日起的納稅年度。根據印度CbC立法提案（于2016年2月29日發布），CbC報告將適用于自2016年4月1日起的納稅年度。根據美國于2015年12月公布的CbC法規提案，CbC報告將適用于自最終法案通過日或之后開始的納稅年度（比如假設最終法案于2016年通過，則CbC一般來說將于2017納稅年度起適用）。

在歐盟，歐盟委員會于2016年1月已提出自動交換CbC報告的建議。歐盟各財長于2016年3月8日達成了政治性協議，通過了對自動交換CbC報告建議的多項修改，包括提出次級機制的條款。歐盟各成員國財長同意，若一個非歐盟的集團公司的最終母公司或另一被指定提供報告的企業（代理母公司）沒有向相關成員國提交CbC報告，那么該成員國則可延期一年提交該集團在歐盟內子公司的報告，該條例適用于2017年1月1日或之后開始的財政年度。對于針對2016 年1月1日或之后開始的財政年度傾向采用次級報告的成員國而言，也可選擇適用上述延遲遞交的規定。

除上述已經引入CbC報告要求的國家外，下列國家或地區也有望引入CbC報告要求：奧地利、比利時、智利、哥斯達黎加、捷克共和國、愛沙尼亞、德國、希臘、盧森堡、馬來西亞、尼日利亞、塞內加爾、斯洛伐克共和國、斯洛文尼亞、南非、瑞典和瑞士。

截至2016年4月4日，下列國家或地區已實施或已有相關提案提議實施第13項行動提出的主文檔及本地文檔的有關措施（或條例）：澳大利亞、中國、芬蘭、丹麥、日本、荷蘭、新加坡、韓國、西班牙、墨西哥、波蘭和土耳其。

中國實踐BEPS建議的國際視角: 中國國際稅收領域的最新發展

一直以來中國采取積極主動的方式提升和理順其國際稅收管理，得到國際社會的廣泛關注。

·2012年5月，國家稅務總局代表團出席了在西班牙馬德里舉行的有關于透明度和稅務信息交換的經合組織全球論壇同行評審會議，并順利通過了第一和第二階段的現場同行評審。①http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2925/n2957/c308652/content.html

圖3　已采用或者已提案建議實施國別報告的國家

·在過去幾年，中國已經發布了一系列有針對性的反避稅規則，包括就稅收協議中受益所有權所作出解釋的601號文及后續的30 號公告 ; 關于間接轉讓中國應稅財產的698號文和后續的7號公告; 以及就簡化享受協定待遇備案程序的 60號公告等。

·2014年2月，國家稅務總局向聯合國提交了一封關于表達其對于跨境服務費和管理費相關稅收處理的意見信，當中包括關聯企業之間公平交易原則的應用以及在稅收管理上所遇到的實際困難。中國國家稅務總局隨后發布了國家稅務總局公告 ［2015］ 16號，就跨境服務費和管理費相關稅收處理提供了詳細指引。

·此外，2014年，中國與美國亦就《外國賬戶稅務合規法案》的合作達成了政府間協議。

·打擊有害稅收實踐的經合組織論壇針對中國包括高新技術企業稅收優惠在內的一系列特定稅收優惠項目進行了復審，確認此類優惠不屬有害稅收實踐的范疇。

中國國家稅務總局正在積極建立一個全面性的納稅和征管服務標準手冊，為納稅人提供更方便的服務。此外，國家稅務總局在去年的BEPS成果宣講會上也表示將考慮在適當時候在特定城市試行建立區域性的國際稅務集中性管理機關，以提高中國在國際稅收管理領域的科學性、一致性和效率性。

中國對BEPS行動計劃的參與

雖然不是OECD的成員國，但作為20國集團的成員之一，中國一直積極參與BEPS項目行動，并作為BEPS伙伴國與OECD成員國享有平等權利。在此過程中，中國積極參與了BEPS 15個行動計劃的特別工作小組。2014年11月在布里斯班舉行的20國集團峰會上，中國國家主席習近平在發表主題演講時，贊同國際社會共同應對BEPS問題，并呼吁加強在稅收方面的國際合作。

繼OECD于2015年10月5日發布了稅基侵蝕與利潤移轉的總結報告后，中國國家稅務總局隨即于2015年10月10日在其網站上發布了該報告的中文翻譯版本①http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/content.html， 并把BEPS最終報告的中英雙語版印發全國稅收管理機關。

中國對BEPS行動的回應

參照BEPS最終報告的建議，中國正逐步將其引入在其國內法中。在此前發布的《特別納稅調整實施辦法》征求意見稿②http://hd.chinatax.gov.cn/hudong/noticedetail.do?noticeid=577376中，就在轉讓定價、信息披露以及受控外國企業條款等方面引入了BEPS最終成果的一系列相關內容。

2015年12月16日，中國成為第77個簽署《多邊主管當局協議》的國家，將于2018年開始啟動實施與其他國家的金融賬戶涉稅信息自動交換。

同日，中國和OECD還簽署了《中華人民共和國國家稅務總局 經濟合作與發展組織關于在中國實施多邊稅務中心多邊稅務項目的諒解備忘錄》。中國國家稅務總局自1997年起就參與了OECD全球關系計劃，并借此渠道讓中國的稅務官員就國際稅收、稅收制度以及稅收管理等方面的問題與其他OECD國家的稅務官員們開展對話。在過去合作的基礎上，中國和OECD制定并簽署的《2016 - 2018年合作諒解備忘錄》，將在稅收政策、稅收征管、國際稅收等19個領域開展稅務培訓、立法咨詢、高層政策對話等多種形式的合作，標志著中國國家稅務總局與OECD的合作邁上了一個新臺階。其中尤為令人矚目的是，OECD與國家稅務總局在揚州稅務干部進修學院成立了針對亞洲以及其他發展中國家稅務官員的多邊稅務中心，為相關國家的稅務官員們傳遞OECD的最新政策動態，以期提高發展中國家以及區域性的整體稅收征管水平，維護所有參與國的共同利益。

結語

盡管各國已經在積極將相關行動建議付諸實踐，毫無疑問未來將有更多的行動得到逐步展開。這是因為各國政府、政策制定者以及稅收管理者將持續審核最終建議，進一步考慮是否及如何將最終成果在其各自的稅收政策以及實踐中加以應用。鑒于實施成果需要大量的人力物力，且某些BEPS成果已經為各國提供了不同的選項以及可選的方法，對于各國稅收征管機關而言，通過統一協調合作一致的方式實施BEPS立法，相對于按照各自的方式從零開始實施BEPS建議，要有利得多。

而各國稅務機關之間的溝通，無論是通過非正式會談還是參與區域稅收組織或者參加稅收征管論壇，對于構建一個更緊密結合的國際稅收框架都是必不可少的。就此而言，BEPS項目不僅為各國稅務機關提供了難得的機會創造出一個真正的現代化的稅收制度，同時也改善并加強了各國稅務機關之間的合作和互相支持。