初探營改增對房地產企業老項目的影響

司徒巧

摘 要：“營改增”于2016年5月1日起試點全面推行，原繳納營業稅的房地產行業改為繳納增值稅。為了實現營改增的平穩過渡，政策規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產老項目可以選擇按照簡易計稅的方式計征增值稅。本文從土地增值稅、稅負和營業利潤方面探討營改增對房地產企業老項目帶來的影響。

關鍵詞：營改增 房地產老項目 簡易計稅方法 一般計稅方法

財稅[2016]36號附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。也就是說，對于房地產一般納稅人銷售房地產老項目，可以自行選擇按照簡易計稅辦法，或是一般計稅方法。房地產老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。簡易計稅方法是按照5%的征收率，不能抵扣進項稅，一般計稅方法是按照11%的增值稅率，可以進行增值稅進項稅額的抵扣。下面將從土地增值稅、稅負和營業利潤方面探討營改增后選擇不同的計稅方法對房地產企業老項目帶來的影響。

案例：某房地產公司銷售一棟新建辦公樓取得收入8000萬元，已知該公司為取得土地使用權而支付的地價款和有關費用為1000萬元，開發成本為3000萬元，其利息支出不能取得金融機構合法證明。適用城建稅率7%，教育費附加3%，不考慮其他因素。

一、營改增對土地增值稅的影響

營改增前，該公司的銷售收入為8000萬元，營業稅額=8000×5%=400萬元，扣除項目的金額=1000+3000+（1000+3000）×10%+8000×5%×（1+7%+3%）+（1000+3000）×20%=1000+3000+400+440+800=5640萬元，增值額=8000-5640=2360萬元，增值率=2360÷5640×100%=41.84%，土地增值稅額=2360×30%=708萬元。

營改增后，假如該公司選擇采用簡易計稅的方法，那么，該項銷售收入應納的增值稅額=8000÷（1+5%）×5%=380.95萬元，不含稅的銷售收入=8000-380.95=7619.05萬元；

扣除項目的金額=1000+3000+（1000+3000）×10%+380.95×（7%+3%）+（1000+3000）×20%=1000+3000+400+38.1+800=5238.1萬元，增值額=7619.05-5238.1=2380.95萬元，增值率=2380.95÷5238.1×100%=45.45%，土地增值稅額=2380.95×30%=714.29萬元；

假如該企業采用一般計稅方法計算，開發成本中有300萬元進項稅額可以抵扣，那么，

該公司該項銷售收入應納的銷項稅額=（8000-1000）÷（1+11%）×11%=693.69萬元，應納的增值稅=693.69-300=393.69萬元，扣除項目的金額=1000+（3000-300）+【1000+（3000-300）】×10%+393.69×（7%+3%）+【1000+（3000-300）】×20%=1000+2700+370+39.37+740=4849.37萬元，增值額=7306.31-4849.37=2456.94萬元，增值率=2456.94÷4849.37×100%=50.67%，土地增值稅額=2456.94×40%-4849.37×5%=982.78-242.47=740.31萬元；

如果可抵扣的進項稅額提高到400萬元，那么該公司該項銷售收入應納的銷項稅額為（8000-1000）÷（1+11%）×11%=693.69萬元，應納的增值稅=693.69-400=293.69萬元，扣除項目的金額為1000+（3000-400）+【1000+（3000-400）】×10%+293.69×（7%+3%）+【1000+（3000-400）】×20%=1000+2600+360+29.37+720=4709.37萬元，增值額=7306.31-4709.37=2596.94萬元，增值率=2596.94÷4709.37×100%=55.14%，土地增值稅額=2596.94×40%-4709.37×5%=1038.78-235.47=803.31萬元。

通過上述計算，營改增后采用簡易計稅方法，該公司的土地增值稅額增加了6.29萬元，采用一般計稅方法計算，在不同的可抵扣進項稅額的情況下該公司的土地增值稅額分別增加了32.31和98.31萬元。對比之下，營改增后采用簡易計稅方法下雖然企業的銷售收入減少了，開發成本沒有發生改變，但是，在計算土地增值稅稅前扣除時，只有城建稅和教育費附加可以作為扣除項目，增值稅無法稅前扣除，會導致增值額的增加，從而提高了增值率；采用一般計稅方法的話，由于取得增值稅專用發票可以抵扣進項稅，銷售收入、開發成本和扣除項目金額都減少了，同樣會導致增值額以及增值率的增加，而且計算土地增值稅采用的是超率累進稅率。因此，在該假設條件下營改增會導致土地增值稅的增加。

二、對稅負的影響

“營改增”后，將由繳納營業稅轉為繳納增值稅，稅種和稅率的變化必然將引起稅負相應的變化。

營改增前，該公司營業稅稅負為5%；營改增后，采用簡易計稅辦法， 380.95÷7619.05×100%=5%，稅負沒有發生變化，保持不變；采用一般計稅方法，可抵扣進項稅額為300萬元的情況下，393.69÷7306.31×100%=5.39%，稅負有所增加；如果可抵扣的進項稅額提高到400萬元，那么293.95÷7306.3×100%=4.02%，稅負有所下降。

由此可見，營改增之后企業的稅收負擔由于受到增值稅稅率、取得的可抵扣進項稅額的影響，相比營改增前有可能增加也有可能降低，如果采用一般計稅方法的企業能夠取得更多的增值稅專用發票，抵扣更多的進項稅額，那么企業的稅收負擔減輕的可能性越大。

三、對營業利潤的影響

營改增前，該公司的主營業務收入為8000萬元；營改增后，采用簡易計稅方法，該公司的主營業務收入為7619.05萬元，比營改增前減少了380.95萬元；營業稅金及附加752.39萬元，比營改增前減少了395.61萬元；主營業務成本沒有變化。相比之下，營改增后，該公司的營業利潤增加了14.66萬元。

采用一般計稅方法，可抵扣進項稅額為300萬元的情況下，該公司的主營業務收入7306.31萬元，比營改增前減少了693.69萬元；營業稅金及附加779.68萬元，比營改增前減少了368.32萬元；主營業務成本減少300萬元。營改增后，該公司的營業利潤減少了25.37萬元。

那如果可抵扣進項稅額為400萬元呢？該公司的主營業務收入同樣為7306.31萬元，比營改增前減少了693.69萬元；營業稅金及附加832.68萬元，比營改增前減少了315.32萬元；主營業務成本減少400萬元。通過計算得知，該公司的營業利潤增加了21.63萬元。

計算結果表明，“營改增”后房地產行業營業利潤的變化也會受到增值稅稅率以及能夠抵扣的進項稅額等因素的影響，如果企業可以取得比較多的可抵扣進項稅額的話，營業利潤會有所增加，但是如果企業無法取得抵扣憑證或可抵扣的進項稅額比較少，則可能將面臨利潤下降的風險。