2014年度中國上市公司內部控制缺陷認定的案例研究

夏宏強

摘要：內部控制缺陷認定是上市公司內部控制評價中最基礎的問題，然而在具體操作中存在許許多多實際情況，使得現行內部控制法規體系對內部控制缺陷認定均缺乏具體可操作的細化規則，上市公司對內部控制規范體系的執行走形式、走過場，導致個別上市公司內部控制存在重大缺陷，*ST水井就是其中的經典案例，其2014年度內部控制評估報告和內部控制審計報告發生沖突。本文以*ST水井2014年內部控制評價報告為例，分析其內部控制執行和缺陷認定存在的問題，并從監管層、企業和中介機構三個方面提出相關建議。

關鍵詞：上市公司 內部控制 缺陷認定 案例研究

2014年，內部控制審計被出具否定意見的中國上市公司共有20家，比之于2013年的13家增加了53.85%，說明社會對上市公司內部控制的要求越來越嚴格。在2014年20家被出具否定意見內部控制審計的上市公司中，19家上市公司的內部控制評價報告中的結論部分認為上市公司內部控制無效，與其內部控制審計報告的結論相一致，但僅有*ST水井一家上市公司的內部控制評價報告結論與內部控制審計報告結論不一致，本文就*ST水井2014年內部控制缺陷認定進行分析。

一、案例介紹

*ST水井，全稱四川水井坊股份有限公司（以下簡稱水井坊），始建于1958年，是由四川制藥廠獨家發起并改組的股份有限公司。1996年12月6日，四川水井坊股份有限公司在上海證券交易所正式上市。公司的控股股東為四川成都水井坊集團有限公司，實際控制人帝亞吉歐為境外上市的公司，持有四川成都水井坊集團有限公司100.00%股權。公司主營酒類產品的生產和銷售，屬“酒、飲料和精制茶”制造業。

2014年，白酒行業仍處于深度調整期，行業景氣度依然低迷，市場整體疲軟乏力。隨著白酒產品消費降檔，中低端白酒市場競爭日趨激烈，高端白酒市場拓展遭遇到了前所未有的阻力。在白酒行業日趨嚴峻的市場環境和競爭格局中，2014年水井坊實現營業收入36487萬元，虧損30745萬元，歸屬母公司凈利潤-41847萬元，分別較2013年減少了25%、100%、172%。

二、內控建設

2011年11月23日，水井坊公布修訂后的《水井坊董事會審計委員會實施細則》；2012年3月31日，水井坊公布《水井坊2012年度內部控制規范實施工作方案》，稱全面推進其內部控制建設；2012年4月28日，水井坊公布《水井坊內部控制制度》、《水井坊內部控制自我評價制度》和《水井坊內部審計管理制度》。

2014年，水井坊提升風控合規意識，按照《企業內部控制基本規范》及相關文件的要求，確立了風控合規工作具體目標，并組建了風控合規委員會。在風控合規委員會的指導下，水井坊成立了風險內控部，并由其牽頭建立了以風險為導向的內控管理體系。2014年，水井坊風險內控部配合審計機構完成對內部控制有效性審計，協助水井坊各職能部門建立相關缺陷整改行動計劃。同時還協調組建了危機管理團隊，開展《企業持續運營計劃》制定等工作，為水井坊創建具有競爭優勢企業管理和運營環境奠定了較好基礎。

三、沖突產生

水井坊前8年的審計業務都是由信永中和會計師事務所承接的，由于其實際控制人聘任畢馬威作為其審計事務所，為避免重復審計，水井坊聘任畢馬威華振會計師事務所（以下簡稱畢馬威）作為其2014年度內財務報告和內部控制審計機構。畢馬威由于以下兩項事件與水井坊產生異議，出具了否定意見的內部控制審計報告。

（一）政府拔付的扶持資金的使用

畢馬威2014年審計報告披露：水井坊原子公司聚錦酒業公司與郫縣財政局簽訂備忘錄，約定其收到郫縣財政局財政技術改造扶持資金共計人民幣94006000.00元，“用于成都聚錦酒業有限公司工業港生產基地建設項目”，水井坊曾以臨2011-02號公告“決定終止原六屆董事會2009年第一次臨時會議審議通過的《關于公司在郫縣新征工業用地的議案》并終止擬在該地塊上進行的酒業發展項目”，上述被指明拔付的用于郫縣的建設項目并未進行。而后，水井坊子公司成都水井坊酒業有限公司在邛崍市實施了新產品開發基地及技術改造項目（以下簡稱“邛崍項目”）。水井坊將上述郫縣財政局財政技術改造扶持資金作為與水井坊邛崍項目資產相關的政府補助，從2013年開始在邛崍項目相關資產使用壽命內平均分配。2014年度，水井坊將上述郫縣財政局技術改造扶持資金在邛崍項目相關資產使用壽命內平均分配計入當年合并利潤表的營業外收入為人民幣6267066.72元。由于水井坊能否繼續使用郫縣財政技術改造扶持資金具有重大不確定性，畢馬威無法實施必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，也無法確定可能需要進行調整的金額。

水井坊解釋：根據備忘錄，為鼓勵水井坊在郫縣扎根發展，并調動生產和經營積極性，達到促進郫縣經濟進一步發展的目的，在廠區從郫縣紅光鎮、郫筒鎮搬遷至郫縣成都現代工業港重新建設階段，郫縣財政局將分期對水井坊子公司聚錦酒業予以扶持，扶持資金用于聚錦酒業“工業港生產基地建設項目”。自2009年5月至2010年12月期間，聚錦酒業共從郫縣財政局收到九筆、合計金額為94006000.00元的扶持資金。

（二）長期股權投資相關事宜

2014年12月31日，水井坊對成都水井坊酒業有限公司的長期股權投資余額人民幣108396662.19元，該項投資的賬面價值大于水井坊享有成都水井酒坊酒業有限公司凈資產賬面價值的份額，存在明顯減值跡象，而水井坊確定該長期投資無須計提減值準備，并且未能提供充分的支持性資料，畢馬威無法實施必要的審計程序以獲取充分、適當的審計證據，也無法確定可能需要進行調整的金額。

水井坊董事會提供說明：2014年12月31日，成都水井坊酒業有限公司資產總額343770698.11元，負債370095719.95元，凈資產總額-26325021.84元；2014年度營業收入8400000.00元，凈利潤-114515282.99元。水井坊根據估計可收回金額確定該長期股權投資于2014年12月31日無需計提減值準備。

針對上述兩個事項，水井坊監事會和獨立董事發表意見書，同意水井坊董事會意見。

四、缺陷認定

（一）內部環境方面存在重大缺陷

水井坊內部環境方面的重大缺陷主要體現為水井坊公司治理運轉失靈。水井坊獨立董事和監事會都發表申明，同意水井坊董事會對該事件的處理。在水井坊獨立董事中，至少有一名會計審計方面的專家，應該理解畢馬威出具非標報告的“苦衷”，但無論是水井坊獨立董事還是水井坊監事會都對水井坊董事會的處理無異議，至少從公開揭露的信息看是這樣，說明水井坊公司治理存在重大缺陷。

在畢馬威對水井坊2014年度財務報告非標審計報告后，水井坊董事會在2015年沒有繼聘畢馬威，而聘請普華永道作為水井坊2015年度財務報告和內部控制審計機構。

（二）風險評估方面存在重大缺陷

根據備忘錄，為鼓勵水井坊在郫縣扎根發展，郫縣財政局分期對水井坊子公司聚錦酒業予以扶持，扶持資金用于聚錦酒業“工業港生產基地建設項目”。水井坊取得的9400萬扶持資金是以在郫縣建立生產基地為條件的，換句話說，不在郫縣扎根發展，就沒有取得扶持資金的資格。而水井坊在取得扶持資金后沒有在郫縣而是在邛崍建立生產基地，且水井坊的實際控制人為外國投資方帝亞吉歐，郫縣拔付的9400萬扶持資金有退回郫縣財政的重大風險。

（三）控制活動方面存在重大缺陷

根據水井坊董事會提供的說明，2014年12月31日水井坊對酒業公司長期股權投資余額為人民幣108396662.19元，而酒業公司凈資產為-26325021.84元。也就是，賬面價值1億元的投資對應受資企業凈資產為負數。按照中國會計準則，該項資產應減記為零，而水井坊根據估計可收回金額確定該長期股權投資于2014年12月31日無須計提減值準備，但其又不能提供令人信服的“估計可收回金額”的支持性證據，說明水井坊在財務控制方面存在重大缺陷。

（四）信息與溝通方面存在重大缺陷

企業不僅要有一個好的內部溝通，更要積極主動與外部利益相關者進行溝通。水井坊取得郫縣財政9400萬元扶持款，應當與財政部門有良好的溝通，確定該款項可用于邛崍項目，但從上市公司揭露的信息中未見到上市公司做此項工作，說明水井坊在信息與溝通方面存在重大缺陷。

（五）監督方面存在重大缺陷

內部控制按照合理的設計有效運行，監督是內部控制自我調整的機制。水井坊董事會下屬的審計委員會在收到注冊會計師對水井坊內部控制出具的否定意見報告后，仍堅持其內部控制有效，在內部控制評估報告中未提到內部控制缺陷，說明水井坊內部控制監督機制是失效的，存在重大缺陷。

五、對策建議

（一）統一內部控制評估報告格式與內容

當前，我國實施內部控制規范體系時間不長，上市公司按照內部控制規范體系實施內部控制建設存在許多問題，其中比較重要的就是內部控制評估報告的格式和內容，改善內部控制評估報告格式能有效傳遞上市公司內部控制有效的相關信息。建議建立統一的內部控制評估報告范式，再按行業建立內部控制評估報告的范本，促進我國上市公司內部控制有效信息的傳遞。

（二）提高企業對內部控制的思想意識

從水井坊的案例中可以看出，上市公司對內控存在應付了事的思想態度，對監管層倡導的內控流于形式。水井坊正是由于不重視內控，沒有提早識別出經營中所存在的風險，當世界發生金融危機，中國政府政策發生變化，酒類消費下降，水井坊連續三年發生虧損，面臨退市的壓力，不得不做出各種應對措施。2014年，水井坊轉變企業戰略，轉換經營思路，加強風險管理，成立了風控合規委員會和風險內控部，加強內部控制建設，所以才有2015年上半年的扭虧為盈，但前期經營虧損已成事實，為了“保殼”，才有種種違規操作。

（三）開展注冊會計師內部控制審計業務專項檢查

中國注冊會計師協會應當定期組成專班，對各家會計師事務所執行內部控制審計業務的狀況進行檢查，抽查其工作底稿，發現問題，及時解決，不斷提高中國注冊會計師內部控制審計的執業水準。

參考文獻：

[1]楊敏，賈文勤，歐陽宗書，李筱強，胡興國，邱昱芳，夏文賢，米傳軍，李靜，徐振，謝安，顧玲，崔志娟，胡為民，陽堯.我國上市公司2012年實施企業內部控制規范體系情況分析報告[J].財務與會計，2013（11）.

[2]周守華，胡為民，林斌，劉春麗.2012年中國上市公司內部控制研究[J].會計研究，2013（7）.

（作者單位：湖北三環汽車投資有限公司）