X 公司液位儀產品基于作業成本的定價模型研究

朱珠

【摘要】隨著中國經濟的發展，自動化程度的提高，液位儀表市場迅猛發展，國內外液位儀表廠在各招投標項目中，爭鋒相對，價格戰愈演愈烈。X公司作為一家全球知名的液位儀生產企業，為了避免在中國市場中的惡性價格競爭，明確企業發展方向是面向客戶的需求，開發、生產適合客戶特定需求的產品，搶占市場。根據客戶提出的需求，企業專門設計產品，滿足不同客戶的特定需求，同時加強企業與客戶之間的溝通，發掘潛在商機，把握更多的訂單，提高企業的獲利能力，及品牌的市場占有率。然而，產品的客戶化，無形中給企業帶來了壓力并提出了新的要求。尤其是在定價方面，如何讓企業快速制定出合理價格，既能夠使自己的產品保持暢銷，又能遠離惡性價格競爭，成為X公司迫切需要研究解決的問題。

【關鍵詞】液位儀；作業成本；定價模型；價格競爭；客戶化

X公司的經營方式是以銷定產，按單生產，然而其在實施作業成本法之前的成本核算并未具體核算出單個訂單的成本，采用的是傳統的成本核算，甚至比傳統的成本核算更為粗略。X公司原有成本核算方法可以用下式概括：

每月生產成本=期初庫存+當期采購額-期末庫存+期間生產相關費用

從上式很容易發現，X公司將任何材料消耗和期間費用都計算在本期了，根本未在生產成本和在產品之間分攤。而事實上由于X公司是按單生產，每個月是不可能保證每筆訂單都在期間內完成的，這樣只由當月出貨的產成品承擔相應費用，而在產品不承擔任何期間費用是相當不合理的。而且，這樣的成本信息對產品定價定價決策毫無意義。因為產品定價不能只考慮生產過程中發生的成本，若忽視產品推出前的研發成本，產品銷售后的售后成本，銷售費用，和確保公司正常營運的管理費用，公司的正常利潤就無法得到保證，更談不上長遠發展。

針對公司存在的產品定價問題，需要為X公司定價建立合理流程，以構建基于作業成本法的定價模型。按照作業成本法核算成本，首先要分析公司產品的生產過程及制作的工藝流程，根據生產的實際情況，劃分作業，歸集各作業耗費的資源成本，形成不同的成本庫，通常同一成本庫的成本動因是趨于相同的，根據產品消耗成本動因的統計，合理測算出每個成本庫中每一產品單位成本動因消耗的成本，這樣，將作業成本根據成本動因率分配到產品中去，成本庫分攤的成本與產品消耗的直接費用匯總得出作業成本法的產品成本。最后確立合理的加成系數即可獲得產品定價范圍的最低點。

要建立新的定價模型，首要的工作是先對各項作業進行劃分，分析從產品設計、加工、銷售和管理等全過程的各項作業活動；分門別類地對直接作業和間接作業進行收集歸類。然后，根據企業的實際需求，并結合企業成本核算的精度和數據收集的完整性，從而建立實施作業成本法的范圍，即X公司6月份生產的三個品種的液位儀。通過分析液位儀的生產流程、現場考察，掌握生產各環節，從而確定各主要工藝活動，而后歸類收集為作業活動。當然，每個作業活動還可以進行下一級的細分。比如材料處理這個作業就可以細分為從供應商處接料，并按生產需求拆料等相關作業。經過詳盡的作業細分后，公司建立了8個作業中心，即調整準備、材料處理、機械加工、焊接、組裝、包裝、質量測試和生產監督。

作業中心建立后，接下來的工作就是對各作業中心消耗資源和費用的歸集衡量。費用數據收集一可以利用企業原有成本信息系統，二重新收集新數據。數據可以直接從原系統收集或加以分析處理。從而基于作業認定，將資源費用按成本動因分配給各作業活動。

為了準確的計量成本，首先就要科學合理地選擇作業成本動因，其關鍵在于所選擇的成本動因與作業成本需要存在明顯的因果關系，或者說該成本動因變動為引發作業總成本變動最重要、最直接的驅動因素。

考慮成本動因的性質，X公司對各種影響資源消耗的因素進行篩選，下表1為3種產品的成本動因信息。

理想產出水平反映了企業可以將其所有的作業能力科學合理地產出最大的產銷量水平。這就體現了只要能在理想產出狀態下，企業就可以估算為達到預計銷售額所需的最低產品成本。在理論實踐中，和實際產品成本加成定價相比，最低產品成本加成定價更有重要意義。在基于銷售預測的最大生產能力的情況下，X公司的成本動因率如下表2所示：

因X公司上海工廠的規模較小，且銷售費用及管理費用中有些費用的確很難用相應的作業來歸集，在此將其都作為固定成本的一部分。X公司為此編制了零基預算，以準確合理地測試各產品銷售費用與管理費用的分攤比例。X公司成本模型中采用營運成本的12%作為作業成本模型中的SG&A的分攤比例。

要得出理想狀態下的產品最低定價，需要確定合理的加成率。根據作業成本法，我們已計算出X公司三種不同產品的成本。現在需要的是基于公司產品的作業成本和利潤目標，對產品價格進行確定。在定價中，加成率r的設定至關重要，它是成本加成率的核心。通常來講，成本加成率是和產品需求彈性、企業盈利預期密切相關的。對于企業期望的盈利率，可參考中經網統計數據庫提供的數據。由于目前儀器儀表行業中甚少企業采用作業成本法核算，公布的數據多為傳統財務會計體系下統計結果，所以還是要根據公司的實際情況進行調整。在無通脹影響下，X公司凈資產要求的收益率至少要求超出中國同行業平均水平20%，約為14.1%。

實際收益率=（1+名義收益率）/（1+通貨膨脹率）-1

根據中國官方公布的2015年8月份的CPI水平上漲2.0%，可以估算出X公司要求的名義收益率，即注冊資本金的融資成本為16.4%。

同時，我們可以根據上述公式并結合X公司的資金結構及其融資成本，從而計算出X公司的最低的成本加成率如下：

在產品定價的過程中，我們通過比較作業成本法和傳統成本估算法，可以發現兩者之間的差異，如下表6所示：

在成本設計過程中，我們發現相對于傳統估算法，作業成本法對產品的間接成本分析更準確。從上表6數據可以看出，X公司原模型，比用作業成本法的定價要高出101%，對B產品來說卻恰恰相反，X公司原模型嚴重低估了產品的成本，比作業成本法下的定價低估高達22%。通過上述分析，我們發現作業成本法能糾正傳統模型的估算結論，如糾正高估低復雜產品成本或低估低復雜產品成本等。準確的估算，對于制造型企業來說至關重要。在上述的分析中，之所以B產品成本被低估，是因為產品的間接成本被嚴重低估。傳統模型沒有真實反映裝配組裝過程中的復雜程度，隨著工藝的增加及調整，其間接成本亦會隨之增多。而作業成本法因為能真實有效地反映在生產產品時各種成本，因此能更好地為企業定出準確的價格。作業成本法因為注重各項作業活動，其反映的成本更加真實有效，因此其模型下的產品成本價格，相對于X公司之前應用的定價模型，更加準確、真實。這是由于作業成本法根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的思想，在產品成本歸集與分配的時候，將制造成本法下粗略的費用分配更加精確的分配到相關產品中去。

采用新模型后，X公司更加關注以下事項，進行持續改進的工作，以實現增值作業為目的進行相關改進工作，并對作業成本實施過程中發現的問題要及時制定相關措施予以改進；從而保持企業的持續改進，不斷優化報價工作。

1.注重現場成本控制。在企業的所有成本中，現場成本控制是最基礎、最及時和真實的。企業必須從戰略的高度審視現場成本并確保其在企業中的戰略地位和作用，以實現企業的既定目標。在實施過程中，管理者需親臨現場以掌握一手資料。加強定額管理和預算管理，并建立健全原始記錄是企業現場成本控制的重點。

2.抓好配套管理工作。作業成本管理不是片面的單純的成本管理，它具有全面性、系統性，涉及企業的各個部門、各個流程。因此，對企業的成本進行有效控制，需要各部門協同配合、共同努力。

3.合理利用資源。實施崗位責任制。首先要制定崗位職責，考核指標及評價方法，例如裝夾崗位，裝夾耗用的時間是否控制到最小化，在操作正確的基礎，裝夾是控制在一定時間的獎勵機制及超過時間的懲戒機制等。

4.實施作業成本法應遵循成本效益原則。作業成本法顧名思義就是以作業為單元核算成本。但在核算中并不是越準確越好，因為每個成本系統都有其自身的成本發生。歸根結底，還需考慮成本效益。

5.定價的動態管理。企業應建立動態的定價管理制度，定期對定價權限進行評審根據市場調整。市場瞬息萬變，對于生產企業來說產銷量是企業預測的基礎。企業的制造成本和費用分攤都受產銷量的影響。當實際經營情況和預測數據偏差大時，企業應及時地調整定價權限。

6.實施聯合決策，將財務信息與非財務信息統籌管理。財務部門需要合理估算成本，積極參與到定價流程中。

基于這樣的定價模型，X公司基本解決當前產品定價中產生的問題，加快了公司客戶的響應速度，提高了服務質量。借鑒國內外先進理論與實踐，設計的這套適合X公司的定價模型，不僅僅可以為X公司服務，也可以給中國大多數類似的公司提供借鑒。