交易性金融資產與可供出售金融資產賬務處理策略探討

【摘要】文章通過對交易性金融資產及可供出售金融資產的確認及后續計量方法進行探討，提出問題及改進建議，從而提高利潤表數據的合理性。

【關鍵詞】交易性金融資產；可供出售金融資產；公允價值變動損益；投資收益

隨著科學技術的飛速發展和社會的不斷進步，企業間的競爭越來越激烈，企業的風險也越來越大，為分散企業的經營風險，越來越多的企業實施多元化經營戰略。企業會結合自身的資金狀況及未來的發展戰略，審時度勢地進行一系列的投資，對金融產品的投資是企業投資的很重要的途徑。從會計核算的角度，隨著全球一體化的發展，我國的會計準則也逐步與國際接軌，逐步引入“公允價值”這一概念。對于金融資產，我國《企業會計準則》（以下稱《準則》）將其分為四大類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；（2）持有至到期投資；（3）可供出售金融資產；（4）貸款和應收款項。筆者認為，準則對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債（中的交易性金融資產）與可供出售金融資產的確認及后續計量方法，部分內容有待改進。例如：同樣投資一支股票，作為交易性金融資產和可供出售金融資產核算，以不同類別的金融資產的核算，公允價值變動對企業當期的利潤表的影響卻不同。下面我將對兩種金融資產的核算方法進行對比、分析探討。

一、交易性金融資產的確認及后續計量中存在的問題

交易性金融資產（Financial assets held for trading）是指企業為近期內出售兒持有的債券投資、股票投資和基金投資。根據《計準則第22號——金融工具確認和計量》，滿足以下條件之一的金融資產或金融負責，應當劃分為交易性金融資產或金融負責：

1.取得該金融資產或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售、回購或贖回。

2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。

在持有期間交易性金融資產的公允價值變動計入公允價值變動損益（公允價值上升，借：交易性金融資產——公允價值變動，貸：公允價值變動損益；如公允價值下降，則做相反方向分錄）。處置交易性金融資產時，將當期的公允價值變動及往期公允價值變動損益轉入投資收益。由此可見，交易性金融資產的公允價值波動會一定程度地影響企業營業利潤，而且近年來我國金融市場的波動十分劇烈，因此，交易性金融資產對企業利潤表的影響顯而易見。然而企業的營業利潤反映的企業在一段時間內的經營成果，企業持有交易性金融資產并不是企業自身的經營行為，因此交易性金融資產的公允價值變動很大程度地影響企業的經營成果有失妥當。

在持有期間的減值處理：持有期間公允價值下降時，不管下降幅度多大，交易性金融資產都將其差額計入“公允價值變動損益”，即，不做減值處理。

二、可供出售金融資產的確認及后續計量中存在的問題

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。如企業沒有將其劃分為其他三類金融資產，則應將其作為可供出售金融資產處理。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。企業持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則規定，將該限售股權劃分為可供出售金融資產，或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

每個企業都會有比較完備的組織構架及公司章程，在進行投資決策前會有非常謹慎的考量及明確的投資意圖，因此持意圖不明確這一解釋并不符合邏輯。

由于準則并未對二者之間的區別作嚴格的解釋與區分，因此在各種書籍和會計實務中這兩個科目的運用就顯得隨意性比較強，財務會計書籍中凡是涉及到短期股票或債券投資的舉例時，基本上都是由作者直接歸類為交易性金融資產或者是可供出售金融資產。這樣做增加了會計工作的隨意性，很難實現會計信息質量要求中的“會計信息口徑一致、相互可比”。

可供出售金融資產的后續計量筆者以股票投資舉例，持有期間在資產負債表日將公允價值變動計入其他綜合收益（公允價值上升，借：可供出售金融資產——公允價值變動，貸：其他綜合收益，公允價值下降，做相反分錄），該會計處理不影響企業當期的營業利潤。在實際處置可供出售金融資產時將其他綜合收益轉入投資收益，從而將未實現的損益轉為已實現的損益。筆者認為這種會計處理方法相比于交易性金融資產的會計處理更合理一些。

在持有期間的減值處理：持有期間公允價值下降時，可供出售金融資產視下降幅度的不同做不同處理：如果下降幅度小，判斷其為暫時性下降的差額計入“其它綜合收益”，若下降幅度大，視同發生了減值，應該提取資產減值準備，并沖銷原“其它綜合收益”賬戶差額。

由于準則對交易性金融資產與可供出售金融資產的后續計量處理不同，在實務中，就會成為某些企業為達成利潤目標的工具。如果某企業將某項公允價值能夠可靠計量的金融資產劃分為可供出售金融資產，在持有期間該項金融資產公允價值變動不影響企業營業利潤，然而當企業出于達成利潤指標等目的時。由于可供出售金融資產不可以重分類為交易性金融資產，企業就可以通過先將該項金融資產出售，實現投資收益，達成利潤指標后再將該項資產購回（再次購回該項資產的公允價值很可能高于原可供出售金融資產的售價）。此種做法并沒有“實質性地”增加企業的營業利潤，卻僅因為出售行為實現了巨大的營業利潤，然而后期又以高價將原“可供出售金融資產”購回的舉措顯然對企業來講是不經濟的。由此可見，會計準則對上述兩種金融工具后續計量的方法不同會給調節企業利潤留有余地。

在股票價格大幅度上漲，投資額度巨大的情況下，如果歸屬于交易性金融資產核算會為企業利潤的大幅度攀升做出很大貢獻，為企業EPS的提高立下汗馬功勞，而可供出售金融資產核算則會在當期將這部分利潤隱藏起來，這樣就對不是很熟悉財務的財務信息使用者的投資決策造成視覺上的誤差，也為一些機構借機炒作股票，企業進行盈余管理，人為操縱企業利潤提供了空間。

綜上，筆者有認為從會計準則方面可以進行如下三種方式的改進：

1.修改對可供出售金融資產的確認：

僅保留無法確認為其他三類的金融資產可確認為可供出售金融資產。對于公允價值能夠可靠計量的金融資產應當按照公司投資意圖劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等。企業持有上市公司限售股權對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

2.調整利潤表結構：

目前，利潤表由營業收入、營業利潤、利潤總額、凈利潤、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額組成。

按照企業的經營行為將收入的來源分為如下三類：企業自身的營業收入（主營業務收入、其他業務收入、營業成本及費用）、投資與籌資（公允價值變動損益、投資收益、財務費用）收入/支出、營業外收支，相對應地把利潤表結構調整為：營業收入、營業利潤、投資與籌資損益、利潤總額、凈利潤、每股收益、其他綜合收益、綜合收益總額。

這樣，我們可以通過利潤表清晰的看到企業各項活動的經營成果，企業的投資、籌資成果也不會影響到本由企業自身經營的營業成果（營業利潤），資本市場的巨大波動也不會影響到與企業自身密切相關的營業成果（營業利潤）。

3.借鑒準則對可供出售金融資產的后續計量方法，調整交易性金融資產后續計量方法：

可以將交易性金融資產持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益，待實際處置時，將其他綜合收益轉入投資收益。這樣，對于同一金融資產，無論是以交易性金融資產核算還是以可供出售金融資產核算，公允價值變動對企業的利潤表的影響將是相同的。

曾有人把會計師比喻成“魔術師”，因其可以熟練地利用會計準則將企業的財務狀況及經營成果“變成”企業想要的樣子。這正是利用了企業會計準則的漏洞，因此，我們應該在不斷實踐中完善準則，不斷修補漏洞，讓財務報表更容易被理解，被看懂，使其更加真實可靠的反映企業實際的財務狀況和經營成果。不難看出，過于依賴企業的利潤表數據，并不能全面而完整地解析企業的經營成果，還要結合其他財務報告資料。對于財務報表的廣大使用者，還要擦亮雙眼，認真分析判斷財務報表的隱含的內在信息。

參考文獻

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]劉秀蘭.交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理存在的問題及其對策[J].西南民族大學學報（人文社科版），2008，（208）：146.

作者簡介：李攀 （1987-），女，北京人，在職研究生，會計初級，研究方向：會計學。