新準則中金融資產與金融負債抵消及披露問題探究

吳曉娟++龍夏秋

摘 要：我國財政部于2014年6月20日發布的《企業會計準則第37號——金融工具列報》中大篇幅介紹了金融資產與金融負債抵消的相關原則和披露要求。本文在梳理國際準則中關于金融工具抵消與披露的歷史沿革的基礎上，結合我國2014新發布的關于金融資產與金融負債抵消與披露的最新要求，對我國金融資產與金融負債抵消的條件、披露等方面與舊準則做了比較，并分析2014年發布的相關準則對企業和相關金融機構的潛在影響。

關鍵詞：金融資產；金融負債；抵消；披露

一、國際金融資產與金融負債抵消原則的由來和發展

美國FASB從1981年最早開始研究金融工具的規范問題。國際會計準則委員會（IASB）最早的成文的關于金融工具的規范發布與1986年IAS25“投資會計”。而關于金融資產和金融負債的抵消問題于1995年6月國際會計準則理事會（IASB）發布的IAS32中開始有了成文規范，初步建立了抵消模型。

2008年，隨著金融危機的爆發，國際會計準則理事會（IASB）于美國公認財務會計準則委員會（FASB）聯合啟動了改進金融工具會計體系的合作研究項目。IASB于2011年與FASB聯合發布的《金融資產與金融負債抵消》意見征求稿的基礎上，于2011年12月16日發布IAS32和IFRS7的修訂。在此次修訂中，在抵消原則上IASB繼續采用IAS 32的抵消模型，澄清了抵消條件，提出了新的披露要求。而FASB選擇繼續采用原US GAAP的抵消原則，雖然IASB與FASB就金融工具與金融負債的抵消條件未能達成一致意見，但最后雙方認為與其統一抵消原則，還不如要求統一的披露要求。所以，盡管不在尋求抵消原則的一直，作為合作研究項目，國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會在披露要求上的應用已基本達成一致。

二、我國金融資產與金融負債抵消的條件認定

我國最新發布的《企業會計準則第37號-金融工具列報》更加明確了金融資產與金融負債抵消的條件和披露要求，解決了舊準則對本事項說明簡單，實務中不好操作的問題。我國總體上遵循國際會計準則理事會做法，規定金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，不得相互抵消。但同時滿足下列條件的，應當以相互抵消后的凈額在資產負債表內列示：

1.企業具有抵消已確認金額的法定權利，且該種法定權利現在是可執行的；

2.企業計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。

2014年新發布的準則（CAS37）在原準則基礎上更加明確了抵消條件，使得企業在實務中的操作更加明確。新準則明確抵消權不取決于未來事項，而且企業和所有交易對手方的正常經營過程中，或在出現違約、無力償債或破產等各種情形下，企業均可施行該項法定權利。同時新準則強調企業有權以凈額結算，但不打算行使這種權利的，不符合本款所述條件。即新準則更加關注企業意圖。

同時，新發布的準則要求企業對符合抵消條件的已確認金融工具，在報告期末應以表格形式，按金融資產和金融負債全面披露下列信息：“已確認金融資產和金融資產凈額、按抵消原則抵消的金額以及在資產負債表中列示的凈額”。

三、金融資產與金融負債抵消原則對我國企業及金融機構的影響分析

（一）在采用抵消條件時的變化

新準則為體現謹慎性原則并最大限度保護債權人的權利，要求是否具有抵消權不取決于未來事項，而且企業和所有交易對手方的正常經營過程中，或在出現違約、無力償債或破產等各種情形下，企業均可施行該項法定權利。本文認為，該項要求只考慮了交易的現實情況，沒有考慮未來經濟環境、資本市場的變化等，顯得太過理想化。

（二）新的披露要求

從2014年我國16家上市商業銀行年度報告的統計分析來看，金融工具抵消的披露情況并不是很好，仍然有6家銀行并未對金融工具抵消原則進行披露，其中只有中國農業銀行較完整的按照最新發布的抵消原則進行了披露。可見，由于2014年新準則剛剛發布，我國金融機構對金融工具的抵消信息披露依舊較少，有待改善。隨著新準則對抵消條件的闡述更加明確細致，必然要求金融機構對金融工具的風險信息（尤其是流動性風險和信用風險）做出更加全面和詳細的披露。而且為反映是否符合金融工具抵消條件，金融機構還需要對其是否具有法定抵消權利，持有金融工具的結算意圖和計劃等信息對有條件的金融工具分別披露。

（三）經由結算所結算可能受到影響

證券登記結算機構通常以結算參與人為單位，對其買入和賣出交易的余額進行軋差，以軋差得到的凈額組織結算參與人進行交收。據統計，截止2014年，上交所使用結算系統的用戶超過1200家，主要是在上市公司、基金管理公司或機構投資者等。企業采用結算所和結算系統進行結算需要充分考慮是否符合凈額結算和同時結算的條件。發布新準則后，經由結算所結算系統進行結算的抵消金額可能受到影響，監管者也需要重點關注采用結算所結算的企業的金融工具抵消與披露是否合規。

四、結語

通過以上分析，發現我國關于金融工具的抵消原則基本沿用了國家會計準則理事會的做法。2014年發布新準則后更加明確了金融工具的抵消條件，解決了實務上操作的疑惑和不確定性。而且新準則進一步規范了企業及相關金融機構對金融資產和金融負債抵消的披露規范和要求。同時，本文發現我國目前對金融工具抵消的信息披露非常少，不利于投資者了解深入的金融資產和金融負債信息，是造成金融市場信息的不對稱的一個方面，在發布新準則的基礎上，我國監管機構應加強信息披露的監管。

參考文獻：

[1]汪祥耀，金一禾.金融工具列報準則國際發展及啟示[J].財會通訊，2013（6）.

[2]胡強，黃冬萍.對IASB“金融資產和金融負債抵消”的思考與評價[J].時代金融，2011（6）.

[3]財政部會計司.企業會計準則第37號-金融工具列報.

[4]IASB.IAS32：“Financial instruments：presentation”

[5]IASB.IAS32：“Financial instruments：disclosure”