傳統成本核算法與作業成本法應用的對比分析

肖大梅

摘要：我國經濟經過 30 多年粗放式的高速發展，正逐步轉變為“有質量、有效益和可持續”的發展模式，管理會計環境也發生了根本性的變化，這些變化推動了管理科學的發展，管理科學的發展又對成本計量提出了更高的要求。但是，不同的成本核算方法計算出的成本有所不同，而成本核算結果不僅是企業管理層進行產品定價、企業決策和業績評價的主要依據，而且是決定企業核心競爭力的關鍵所在。傳統成本核算方法雖然有其不足，但方法簡單，成本小；作業成本法雖比較先進，但成本高，并非具有普遍性。所以，在實務操作時，部分企業不知如何取舍，筆者經過積累、思考，較系統地對兩種方法的基本原理、實施差異及應用情況進行分析總結，以供參考。

關鍵詞：傳統成本核算法 作業成本法 對比分析

一、對傳統成本核算法與作業成本法的分析

（一）傳統成本核算法

這種方法將生產經營過程中的耗費分為“生產成本”和“期間費用”兩大部分。生產成本又分為直接費用和間接費用。直接費用（直接材料、直接人工）直接計入產品成本，間接費用（制造費用）以與產品數量密切相關的人工、機器工時或原材料消耗量為標準分配計入產品成本 ，因此，傳統的成本核算是“以數量為基礎”分配制造費用的一種方法。

例1：K企業專門從事甲、乙兩種產品的生產，有關這兩種產品的基本資料見表1。

K企業每年制造費用總額20 000元，計算兩種產品的制造費用（用機器小時數作為分配依據）。已知甲乙兩種產品的機器小時總數分別為4 000小時和16 000小時。

首先，計算兩種產品分配的制造費用。

制造費用分配率=20 000/20 000=1（元/小時）

甲產品的制造費用=4 000×1=4 000（元）

乙產品的制造費用=16 000×1=16 000（元）

其次，計算兩種產品的成本，見表2。

不難看出，該方法會計處理簡單，是一種粗略的成本計算方法，以企業所生產的各種產品為成本計算對象，按單一數量標準分配間接費用，適用于生產過程簡單、制造費用比重小、產品結構單一、復雜程度低的勞動密集型企業。隨著信息自動化技術的迅速發展，企業的生產流程和管理方法發生了天翻地覆的變化，造成了成本結構的重新布局，制造費用占比大大增加，且呈現多樣化的驅動因素。傳統成本核算方法采用單一標準分配制造費用，致使高估產量多、技術含量低的產品成本，低估產量小、技術含量高的產品成本，扭曲產品成本信息，從而影響管理決策。作業成本法適應了時代的要求，在一定程度上彌補了傳統成本法反映的成本信息有失公允及“重核算、輕管理、弱控制”的缺陷。

（二）作業成本法

作業成本法（Activity-based costing，縮寫ABC），是在企業資源和產品之間加入“作業”這一核算單位。產品消耗作業，作業消耗資源，資源構成成本。其實質就是通過“作業”進行分離、歸納和組合在資源耗費與產品之間所發生的費用，而后按成本動因分配至產品成本。該方法的基本思想是創建一個把間接費用合理準確地分攤至產品成本的途徑，同時為產品定價、降低成本乃至于營運管理提供可靠的決策資訊，提升企業的決策水平。作業，其實就是一系列的流程或程序，這些流程或程序發生在企業的生產經營過程中并且構成消耗資源的基礎單位。成本動因，是一種分配消耗資源的依據，通常以作業耗用資源的計量標準來計量，比如質量檢查次數、占用面積、用電度數等，是成本變化的原因（即成本驅動因素）。

作業成本法核算的程序分為兩大階段：一是企業為便于成本管理，將生產經營過程劃分為若干作業，建立作業成本庫，歸集和分配各作業成本庫的成本；二是將作業成本按成本動因分配計入有關產品成本。

例2：接案例1若甲乙兩種產品復雜程度不一樣，耗用的作業量也不一樣。K企業與制造費用相關的作業有5個，為此設置了5個成本庫。有關制造費用作業成本的資料見表3。

首先，計算成本動因分配率，見表4。

其次，計算甲、乙產品的制造費用。

甲產品制造費用=8×600+70×40+30×90+400×2+60×24=12 540（元）

乙產品制造費用=2×600+30×40+10×90+1600×2+40×24=7 460（元）

最后，計算甲、乙產品的成本，見表5。

可以看出，成本核算方法不同，計算結果也不同。甲產品傳統成本法計算的單位成本是 19 元，而作業成本法計算的單位成本是 27.54 元，單位成本差異額8.54元，差異率44.95%。差異分析如下：

1.傳統成本計算法下，制造費用以直接人工工時或機器工時為分配依據，少計生產量小而技術復雜程度高的產品的成本，多計生產量大而技術復雜程度低的產品成本，間接費用分配不精確。

2.作業成本法下，制造費用先按不同的分配標準分配至作業，而后分攤至產品。其理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源并構成產品成本，是對傳統成本核算方法的創新。作業成本法在成本核算上突破了產品這個界限，使成本核算深入到作業層次，以作業為基礎歸集成本，并把“作業”成本按成本動因分配至產品，因其“相關性”提高而大大提升了成本信息的精確度。

作業成本法認為企業的經營活動是由一系列作業組成的，這種方法提供的成本信息能反映出企業的財務狀況和經營成果，同時有利于企業進行成本控制、成本分析、制定戰略決策。作業成本法有其突出的優勢，如提供的成本信息更完整、更準確，通過對成本動因進行追蹤而有效控制作業成本等。然而它也有其不可避免的局限性，如作業的區分及成本動因的確認存在困難、其實施幾乎涉及到企業所有人員，關系協調困難、人員素質還不能完全滿足作業成本法的要求、成本投入大等，適用于生產品種多、間接費用比重大、工藝技術要求高、全面實施質量管理和實時生產系統的資本密集型企業。

二、成本計算與定價決策分析

傳統成本法以產量作為分配標準，這種以單一標準作為分配依據的成本計算方法是不精確的。若采用成本加成定價，則價格=成本×（1+加成率），此時采用傳統成本核算方法，因是以產量為基礎計算的產品成本，所以高產量的產品成本會被高估，低產量的產品成本會被低估，這樣的話就會出現高產量產品降價甚至降到了成本以下還在降價、低產量產品一再提價銷路仍然很好的奇怪現象。原因就在于：高產量產品因成本被高估，即使降價成本還是比較高，低產量產品因成本被低估，定價也就比較低，即使提價其實際價格還是不高，銷路可能還會很好。所以，當一個企業的產品銷售在市場上出現這兩種情況時，就說明成本計算系統出現了問題，而作業成本法就可避免這樣的情況發生。

例3：W公司甲、乙兩種產品的單價、直接材料、直接人工等變動成本見表6。

假設企業在傳統成本法下采用產量比例分配制造費用。

1. 傳統成本方法進行盈利性分析。

甲產品單位成本=[9 500+（50 000×100/150）]/100=428.33（元）

甲產品單位利潤=480-428.33=51.67（元）

乙產品單位成本=[11 000+（50 000×50/150）]/50=553.33（元）

乙產品單位利潤=600-553.33=46.67（元）

這兩種產品均為盈利產品，企業應當生產這兩種產品。

2.作業成本法進行盈利性分析。

甲產品單位成本=（9 500+29 000）/100=385（元）

甲產品單位盈利=480-385=95（元）

乙產品單位成本=（11 000+21 000）/50=640（元）

乙產品其單位盈利=600-640=-40（元）

可見，以現有價格來安排生產，該產品在經濟上并不合算。

3.定價決策分析。作業成本法以作業為核心、以資源流動為線索、以成本動因為媒介，重點關注成本發生的前因后果，核算中心由“產品”轉移到“作業”，從而能夠有效控制形成最終產品過程中所發生的作業成本。因此，根據作業成本法計算的成本信息做出的決策更具有科學性。

三、傳統本量利模型與作業成本的本量利模型分析

（一）傳統本量利分析（以單品種為例，下同）

目標銷售量（保利產量）=（固定成本+目標利潤）/（單價-單位變動成本）

（二） 作業成本法本量利分析

目標銷售量=（固定成本+目標利潤）/（單價-單位變動成本）

例4：W企業從事家具制造，通過市場調查，發現一種新型茶幾無論是款式還是質量都很受歡迎。企業決定上一條新的生產線生產該產品。已知該新產品的市價750元/件，變動成本350元/件。公司預計新產品生產線投產，將使公司每年新增固定成本600 000元，預期新增營業利潤480 000元。假設產銷平衡，計算達到公司營業利潤預期目標的產量（保利產量）。

1.根據傳統本量利分析模型，保利產量為：

（600 000+480000）/（750-350）=2 700（件）

據初步測算，設備滿負荷生產情況下的預計產量是3 000件，而保利產量是2 700件，意味著公司上這一新項目產生的營業利潤會高出預期的目標利潤480 000元很多。但成本分析人員發現：公司預計新產品線將按批次來調配生產，且只能進行每批次30件的小批量生產。為此，公司預計3 000件的產能將需要分100批次來組織。同時，經過作業成本動因分析發現，所有新增的600 000元固定成本中，與批次作業相關的固定成本有近200 000元，比如檢修作業、機器設備等。

2.作業成本的本量利模型。①單位產品短期變動成本=350元/件。②每批次的長期變動成本=200 000/100=2 000（元/批），單位產品長期變動成本=2 000/30=66.67（元）。③保利產量=（400 000+480 000）/（750-350-66.67）=2 640（件）。在作業成本的本量利模型下，企業每年預計的生產批次為：2 640/30=88（批），則總批量成本實際發生額為88批×2 000元/批=176 000（元），它允許企業降低其總批次成本。隨著批次的增長，在單位批次成本不變的情況下，其總批次成本也可能上升。例如，公司新產品每批次只能生產20件（生產批量變?。?，此時，每件產品的批次成本：2 000/20=100（元），則其保利產量將變為：（400 000+480 000）/（750-350-100）=2 933（件）?？梢?，增加批次相應增加了總批次成本，并抬高了保利產量，從而有可能改變原來的產品生產決策。

與傳統本量利模型相比，作業成本本量利模型提升了成本信息的相關性、可靠性，從而有利于企業利用成本信息進行管理決策、評價作業業績和資源的利用情況，有效控制產品成本。

四、傳統盈利性分析與生命周期成本管理理念

傳統的成本管理主要側重于中游成本管理，即產品制造成本的管理。其實，從價值鏈的角度來講，除了中游成本還有上游和下游成本，如產品研發、設計等環節所發生的成本屬于上游成本；產品營銷、售后服務等環節所發生的成本稱為“下游成本”。

為此，在成本管理過程中要樹立生命周期成本管理理念，尤其是在進行相應決策時，若只考慮制造成本，而不考慮上下游成本，往往會得出錯誤的結論。例如，在進行產品盈利性分析時，若用產品營業收入和制造成本相比較，則算出來可能是盈利的，而實際上不盈利，因成本考慮的不完整，嚴格說，應該用產品營業收入和產品生命周期成本比較，只有當產品營業收入高于產品生命周期成本時，這樣的新產品在財務上才具有可行性。

五、結論

隨著現代商業環境的巨大變化，企業所面臨的壓力也與日俱增，成本管理倍受重視，企業要善于利用管理會計工具、方法總結成本管理經驗，以成本優勢提高企業的市場競爭力。傳統成本核算法和作業成本法作為成本計算的兩種方法，并不相互排斥，作業成本法是對傳統成本法的發展創新。雖然作業成本法比較科學，筆者也主張企業推廣，但因其應用仍受一定的限制、存在一些問題，實際應用中并不能完全取代傳統成本核算法。所以，企業在選擇成本核算方法時，要根據戰略決策的需要、對成本信息要求的準確性程度以及生產經營的實際情況，進行“成本-效益”分析，選用最佳成本核算方法，樹立生命周期成本管理理念，以應對新時期信息化、全球化、經濟一體化的市場環境。

參考文獻：

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