工業4.0對于改進汽車制造業成本核算方法的推動作用

曾利利　冼嘉琪

摘 要 工業4.0的到來已經逐漸給國內外經濟帶來了顯著的變化，尤其是在汽車制造業方面，已經具有較好的應用價值。工業4.0在汽車制造業方面的革新能夠降低汽車制造業對勞動力的依賴、滿足用戶個性化需求，并將流通成本降到較低，進而對汽車制造業的成本核算產生深遠的影響，因此本文主要研究工業4.0對我國汽車制造業成本核算的影響。本文主要分為四部分進行探究：工業4.0在我國汽車制造業的發展概況；我國汽車制造業的傳統成本核算方法及問題探究；工業4.0給汽車制造業成本核算帶來的問題與啟示；基于工業4.0的背景下汽車制造業成本核算革新-作業成本法的運用。

關鍵詞 工業4.0；汽車制造業；成本核算；作業成本法

引言：

在工業4.0的生產模式中，傳統的行業界限將消失，將產生各種新的活動領域和合作形式。未來的制造業將與服務產業一樣，建立在互聯網這一“共同的底盤”之上，人與人、人與機器、機器與機器之間將對話協同，工廠生產由“高度自動化”轉向“智能”生產。在工業4.0的全球化趨勢下，我國汽車制造業面臨著一場革新。

一、工業4.0在我國汽車制造業的發展概況

目前，中國的汽車制造業尚處于2.0～3.0之間，與工業4.0還有一定的差距，主要是中國廉價的勞動力很大程度代替了人工智能的工業化。而且工業智能化輸出成本較高，因此在眾多企業中尚未掀起工業4.0的熱潮，但是工業4.0在汽車制造業中的應用價值和應用前景不可忽略。是未來市場競爭的重要因素，汽車產業作為工業4.0的代表制造業，實現汽車制造業的數字化與個性化將是未來汽車制造業，智能化發展的方向。工業4.0的三大主題：智慧工廠、智能生產、智能物流將是實現現代汽車制造業實現機械與自動化的關鍵。

二、我國汽車制造業的成本核算現狀及問題

與國外汽車制造業相比，我國汽車制造業的生產組織形式還比較粗放，對消費者的個性重視不夠，相應的對成本核算方法的選擇比較簡單化。目標成本、標準成本和計劃成本是目前在成本管理中較為流行的比較現代化的成本管理方法。據有關調查顯示，只有4%的企業采用了目標成本法，有38.9%的企業采用了標準成本法，有18.1%的企業采用了計劃成本法。先進的作業成本法在企業中并未得到大范圍的推廣。在我國，大多數的汽車制造企業進行產品成本核算采用的是傳統的分步法，以各個生產步驟的成本為核算對象。但是不能有效地進行成本管理，因為它既不能提供各個工藝流程中的詳細成本信息，也不能提供實際生產成本與計劃成本的差異。以標準成本法為例，我國汽車制造業在運用標準成本法時存在一些問題：

（一）企業片面的運用標準成本法

從標準成本法的內容上看，只注重對生產成本的管理，而忽視了對產品生命周期成本的管理；從經營過程上看，汽車制造業標準成本法只注重對生產過程的管理，而忽視了對產品設計階段的標準成本法；從空間范圍上看，只注重對企業內部價值鏈的標準成本法，而忽視對上下游供應商和顧客的標準成本法。企業只注重短期效益，不注重長遠發展，片面追求戰術標準成本法，而忽視了戰略標準成本法。另外，在管理領域，也只限于對產品生產過程的成本進行核算和分析，偏重于事后管理，忽視了事前的預測和決策，難以充分發揮標準成本法的預防性作用。

（二）標準成本法信息不能滿足企業管理的需要

現行成本核算制度是以產品為成本計算對象歸集生產費用和計算產品實際成本的，它只提供產品成本，不能反映企業內部各單位、各部門乃至個人的成本責任，企業不能依據成本信息評價內部各單位的工作業績。在市場經濟初期，對成本信息對決策的重要性認識不足，加之有些企業領導從其自身私利出發，一心想做假帳，做人為利潤，從而使得成本信息變得毫無用處。原材料價格上漲，貸款利率提高，各種攤派、社會集資名目繁多，這些不可控因素使企業感到對成本的上升無能為力，導致管理心理失調，對加強標準成本法信心不足。

（三）標準成本法與企業發展戰略相脫節

目前我國汽車制造業大部分采用品種法和分步法，采用分批法的企業不足6%，而當前隨著工業4.0的全球化，世界生產發展的趨勢是小批量多品種的生產方式。在這種情況下，一條生產線上可能只有幾臺相同甚至是沒有兩臺完全一樣的產品。隨著生產方式的變化，標準成本法將不再適用。按照現代戰略理論，企業的基本戰略有成本領先戰略、差異化戰略和目標聚集戰略，標準成本法戰略要與企業的發展戰略相匹配，而目前汽車制造業存在就成本論成本的現象，一味地追求降低成本，以降低成本為理由妨礙差異化的實施和目標聚集，不利于形成競爭優勢。

（四）標準成本法管理缺乏市場理念

許多企業按照成本習性劃分和核算產品成本，通過提高產量可以降低單位產品分擔的固定成本，在銷售量不變的情況下，企業的利潤也就越高，這種做法導致汽車制造業不管市場對產品的需求如何，片面地通過提高產量來降低產品成本。將生產過程發生的成本轉移或隱藏與存貨，提高短期利潤。造成這種現象的原因就在與汽車制造業標準成本法缺乏市場理念，導致成本信息在管理決策上出現誤區，似乎產量越大，成本越低，利潤越高。

三、工業4.0給汽車制造業成本核算帶來的問題及啟示

工業4.0有三大主題：智慧工廠、智能生產和智能物流。“智慧生產”會導致原有的成本核算基礎以及成本分類、核算單元等不再適用于工業4.0下的個性化生產；同時“智能工廠”會導致各成本比例發生較大的改變，生產過程中的制造費用的分攤不能真實準確的反映資源的實際耗用主體，企業無法準確把握各成本的實際占比進而對成本進行控制；最后，“智能化物流”將流通成本降到較低，在傳統的成本核算中片面的只注重生產過程中的成本，而忽略了流通環節的成本控制，因此無法對整個汽車生產銷售流程做出合理的成本預測和成本控制。

綜上可以看出傳統的成本核算方法無法真實的反映產品的實際成本。并且隨著工業4.0在汽車制造業的運用，間接成本會大量增加。作業成本法將成本分配的重點放在間接成本上，采用多元分配基準，從成本對象與資源消耗的因果關系著手，根據資源動因將間接費用分配到作業，再按作業動因將作業計入成本對象，解決了傳統成本計算方法扭曲成本信息的問題，尤其是當汽車制造業在工業4.0的大背景影響下，制造費用和期間費用的占比上升，對于期間費用的分攤方法的選擇的準確性將會對成本造成比較大的影響，選擇正確的分攤方法，能夠為信息使用者提供更精確的成本信息。

四、汽車制造業成本核算方法改進-作業成本法的運用

產銷決策和產品定價的合理性，源自于成本計算的科學性。在工業4.0的背景下，企業在間接費用比例較高、競爭激烈的買方市場背景下，由于利潤空間較小，對決策信息的質量要求相應提高了，而傳統的成本方法提供的成本信息會對企業的決策產生誤導，使企業做出錯誤決策，或是放棄了本來贏利但看似虧損的訂單（如高產量產品），或是接受了表面上盈利但實際虧的訂單（如低產量產品），而給企業造成損失。

采用作業成本法將作業、作業中心、顧客和市場納入了成本核算的范圍，形成了以作業為核心的成本核算對象體系，通過對作業成本的確認，計量，盡可能消除“不增加價值的作業”，改進“可增加價值的作業”，以更好地控制成本，促進企業戰略目標的實現。

五、建立汽車制造行業作業成本法的應用模式

汽車制造業要根據自己的實際情況建立本行業的作業成本法應用模式，同時按成本動因類別、作業流程程序、作業費用歸集分配方法等，建立企業自己的成本會計核算體系。

（一）根據汽車企業的生產工藝確認各類資源損耗

作業成本法是根據“產品消耗作業、作業消耗資源”的基本思路開展成本核算的。汽車企業為核算生產經營過程中的各項費用，需要根據汽車行業自身生產工藝流程的特點，確認汽車行業各類資源耗用的數量，同時行業內各企業相互借鑒，努力促成行業內統一合理的資源消耗標準。一般而言，汽車制造業企業需要設置材料費用賬戶、動力費用賬戶、折舊費用賬戶等。企業通過這些賬戶對汽車生產部門一定時期內的材料、人力、動力及期間費用等進行核算。

（二）分析和確定企業內部的作業和動因，確定作業中心

在作業成本法下作業是企業生產經營的基本單位，汽車企業在實施作業成本法時，必須在合適的范圍內選定作業。作業動因反映了成本對象對作業消耗的邏輯關系，對汽車企業來說，生產車間的作業動因可以是產品生產量，輔助車間的則不盡相同，可以是產量，工時等。

總體而言，作業成本法已成為以作業為核心，以成本分配觀和過程分析觀為導向，作業成本計算與作業管理相結合的全面成本管理制度。成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各種決策，而過程分析觀導向下提供的信息能夠從根源上控制成本、評價業績、持續改善生產經營創造了條件。

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