關(guān)于在合并會計報表中內(nèi)部存貨交易抵銷的會計處理

徐漢寧

【摘 要】合并會計報表的編制，就是將母子公司看成是一個會計主體，在這個會計中不應(yīng)該存在的交易和事項要抵銷掉，而在母子公司內(nèi)部交易包括存貨的交易，站在合并會計報表的主體來看，就要抵銷。

【關(guān)鍵詞】合并會計報表；存貨；抵銷

一、不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消

【例1】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有2 000萬元，系向A公司銷售商品實現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購入的商品本期均未實現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有2 000萬元從甲公司購進的商品，該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。

抵消分錄：

借：營業(yè)收入 2000

貸：營業(yè)成本 1400

存貨 600

借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

貸：營業(yè)成本

存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

二、存貨跌價準(zhǔn)備的抵消

首先抵消存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

貸：未分配利潤——年初

然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵消分錄為：

借：營業(yè)成本

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

最后抵消存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或做相反分錄。

三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理

（一）確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率

合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。

合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。

（二）調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)

本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個別財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

1.調(diào)整期初數(shù)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤——年初

注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。

2.調(diào)整期初期末差額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

或作相反分錄。

【例2】甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入有5000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3500萬元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，銷售毛利率為20%，并列示于其個別利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬元，列示于A公司的個別資產(chǎn)負債表中。

在編制合并財務(wù)報表時，其抵消分錄如下：

借：營業(yè)收入 5000

貸：營業(yè)成本 5000

期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=（5000-3500）×40%=600（萬元）

借：營業(yè)成本 600

貸：存貨 600

本期合并報表中確認營業(yè)收入3750萬元

本期合并報表中確認營業(yè)成本=3500×60%=2100（萬元）

本期期末合并報表中列示的存貨=3500×40%=1400（萬元）

合并報表中存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為600萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=600×25%=150（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

貸：所得稅費用 150

【例3】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。

在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，高于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額1400萬元。

此時，在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：

（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：

借：營業(yè)收入 2000

貸：營業(yè)成本 2000

（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：

借：營業(yè)成本 600

貸：存貨 600

（3）將A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵消：

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 160

貸：資產(chǎn)減值損失 160

合并報表中存貨成本為1400萬元，可變現(xiàn)凈值為1840萬元，賬面價值為1400萬元。

計稅基礎(chǔ)為2000萬元

應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1400）×25%=150（萬元）

因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=160×25%=40（萬元），合并報表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 110

貸：所得稅費用 110

【例4】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬元，其銷售成本為1400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備680萬元。

在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬元，低于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬元）。在A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備680萬元中，其中的600萬元是相對于A公司取得成本（2000萬元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）部分計提的，另外80萬元則是相對于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬元）的部分計提的。

此時，A公司對計提存貨跌價準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬元部分，從整個企業(yè)集團來說，該商品的取得成本為1 400萬元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，故必須將其予以抵消；而對于另外的80萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，則是必須計提的存貨跌價準(zhǔn)備，則不需要進行抵消處理。

在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下抵消處理：

（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：

借：營業(yè)收入 2000

貸：營業(yè)成本 2000

（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：

借：營業(yè)成本 600

貸：存貨 600

（3）將A公司本期計提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分抵消：

借：存貨 600

貸：資產(chǎn)減值損失 600

合并報表中存貨成本為1400萬元，可變現(xiàn)凈值為1320萬元，賬面價值為1320萬元。

計稅基礎(chǔ)為2000萬元

應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1320）×25%=170（萬元）

因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=680×25%=170（萬元）

合并報表中無調(diào)整分錄。

【例5】接【例3】甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價準(zhǔn)備的抵消處理見【例4】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元，A公司期末存貨跌價準(zhǔn)備余額為800萬元。

本例中，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬元降至1200萬元，既低于A公司從甲公司購買時的取得成本，也低于抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1400萬元）。A公司本期期末存貨跌價準(zhǔn)備余額800萬元，從計提時間來看，包括上期期末計提結(jié)存的存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，還包括本期期末計提的存貨跌價準(zhǔn)備640萬元。上期計提的部分，在編制上期合并財務(wù)報表時已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵消，從而影響到本期的“未分配利潤——年初”項目。

為此，對于這一部分在本期編制合并財務(wù)報表時需要調(diào)整“未分配利潤--年初”項目的數(shù)額。而對于本期計提的640萬元存貨跌價準(zhǔn)備，其中440萬元是相對上期計提存貨跌價準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計提的，而另外200萬元則相對甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計提的。從整個企業(yè)集團來說，前者應(yīng)當(dāng)予以抵消；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計提的。

甲公司在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：

（1）

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 160

貸：未分配利潤——年初 160

（2）

借：未分配利潤——年初 600

貸：存貨 600

【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的兩筆分錄：

借：未分配利潤——年初 600

貸：營業(yè)成本 600

借：營業(yè)成本 600

貸：存貨 600

（3）

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 440

貸：資產(chǎn)減值損失 440

合并報表中存貨成本為1400萬元，可變現(xiàn)凈值為1200萬元，賬面價值為1200萬元。計稅基礎(chǔ)為2000萬元。

應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1200）×25%=200（萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=800×25%=200（萬元），合并報表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 110

貸：未分配利潤—年初 110

借：所得稅費用 110

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 110

【例7】接【例3】甲公司上期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當(dāng)期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元。在編制上期合并財務(wù)報表時，已將該存貨跌價準(zhǔn)備予以抵消，其抵消處理見【例4】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2 100萬元。

A公司本期對外銷售內(nèi)部購進商品實現(xiàn)的銷售收入為4000萬元，銷售成本為3200萬元，其中上期從甲公司購進商品本期全部售出，銷售收入為2500萬元，銷售成本為2000萬元；本期從甲公司購進商品銷售40%，銷售收入為1500萬元，銷售成本為1200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬元，A公司本期期末對該內(nèi)部購進形成的存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備180萬元。

（1）

借：營業(yè)成本 160

貸：未分配利潤——年初 160

可以分開編制如下兩筆分錄：

首先，抵消存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 160

貸：未分配利潤——年初 160

然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵消分錄為：

借：營業(yè)成本 160

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 160

（2）

借：未分配利潤——年初 600

貸：營業(yè)成本 600

（3）

借：營業(yè)收入 3000

貸：營業(yè)成本 3000

（4）

借：營業(yè)成本 540

貸：存貨 540[（3000-2100）×60%]

（5）

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 180

貸：資產(chǎn)減值損失 180

合并報表中存貨成本=2100×60%=1260（萬元），可變現(xiàn)凈值為1620萬元，賬面價值為1260萬元。計稅基礎(chǔ)為1800萬元。

應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1800-1260）×25%=135（萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬元），應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額=135-45=90（萬元），合并報表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 110

貸：未分配利潤——年初 110

借：所得稅費用 20

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20

【參考文獻】

[1]財政部會計司編寫組、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》，北京·人民出版社，2010.9

[2]中國注冊會計師協(xié)會，《會計2015》，中國財政經(jīng)濟出版社，2015.4