長期股權投資權益法下順流交易和逆流交易內部未實現損益會計處理方法

張戈

【摘 要】根據《企業會計準則》規定，投資方在確認對聯營企業與合營企業應享有的凈損益份額時，應抵消順流交易與逆流交易產生的未實現內部損益。本文依據會計理論和實例分析闡述了投資方編制個別報表與合并報表時對該項業務進行處理的原因和方法。在對實例進行分析的過程中，研究了有爭議的疑難問題，并給出意見和建議。

【關鍵詞】長期股權投資；權益法；順流交易；逆流交易；內部未實現損益；投資收益

一、長期股權投資權益法

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。長期股權投資中適用于權益法核算的主要包括兩種情況，一是對合營企業的投資，在該種投資方式下，投資企業與其他企業一起對被投資單位實施共同控制；二是對聯營企業的投資，在該種投資方式下，投資企業對被投資企業具有重大影響。我國企業會計準則采用的是完全權益法。在確認企業投資收益時，不僅考慮了公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，同時也抵消了投資企業與被投資單位之間的未實現內部交易的那部分損益。

二、順流交易和逆流交易

我國會計準則定義的順流交易是指投資企業向其聯營、合營企業出售資產；逆流交易是指聯營 、合營企業向投資企業出售資產。

三、會計處理原則

《企業會計準則講解2010》中指出，投資企業與聯營、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分 ，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。如果投資企業還需要對外編制合并財務報表，在順流交易時，應在合并財務報表中對投資收益及包含未實現內部交易損益的營業收入、營業成本進行調整，抵銷有關利潤中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營、合營企業的投資收益；在逆流交易時，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營、合營企業的長期股權投資。

四、會計處理案例（源自會計師、注冊會計師考試輔導教材舉例）

（一）逆流交易

甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權，甲公司能夠對乙公司的生產經營等決策具有重大影響。2014年乙公司實現利潤160萬，發生一筆逆流交易，乙公司將一批商品以100萬元的價格銷售給甲公司，在乙公司的財務報表上該批商品的成本為60萬元。資產負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。按照完全權益法，該項內部交易中實現的利潤為40萬元，其中8（40×20%）是與內部交易產生的，應該予以抵消。假定無其他調整事項，會計處理如下：

甲公司個別報表處理：

借：長期股權投資—乙公司—損益調整 32 貸：投資收益 32

借：投資收益 8

貸：長期股權投資—乙公司—損益調整 8

甲公司如需編制合并財務報表，甲公司在合并報表中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：

借：長期股權投資——損益調整 8 貸：存貨 8

如果下一會計年度該批商品已對外部獨立第三方出售，會計處理如下：

甲公司個別報表對該筆業務需單獨調整：

借：長期股權投資—乙公司—損益調整 8 貸：投資收益 8

甲公司合并報表無需處理。

（二）順流交易

甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權，甲公司能夠對乙公司的生產經營等決策具有重大影響。2014年乙公司實現利潤160萬，發生一筆順流交易，甲公司將一批商品以100萬元的價格銷售給乙公司，在甲公司的財務報表上該批商品的成本為60萬元。資產負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。按照完全權益法，甲公司在該項內部交易中實現的利潤為40萬元，其中8（40×20%）是與內部交易產生的，應該予以抵消。假定無其他調整事項，會計處理如下：

甲公司個別報表處理：

借：長期股權投資—乙公司—損益調整 32 貸：投資收益 32

借：投資收益 8

貸：長期股權投資—乙公司—損益調整 8

甲公司如需編制合并財務報表，甲公司在合并報表中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：

借：營業收入 20 貸：營業成本 12

投資收益 8

如果下一會計年度該批商品已對外部獨立第三方出售，會計處理如下：

甲公司個別報表對該筆業務需單獨調整：

借：長期股權投資—乙公司—損益調整 8 貸：投資收益 8

甲公司合并報表無需處理。

五、對案例的分析

投資公司甲公司個別報表的處理采用權益法依據的是對現代會計思想和實務具有重大影響的業主權益理論，該理論認為，當投資公司對被投資公司的投資達到足夠份額，而能重大影響或控制時，股權投資核算采用權益法，被投資公司收益中屬于投資公司的份額應增加投資，并確認收益；同時，在涉及未實現內部交易的會計處理方法時，又是以合并會計報表實體理論為基礎的，實體理論的核心就是要將與母公司有關的聯營企業、合營企業、子公司等作為一個整體來反映，如果是整體內部發生的交易，在沒有對獨立第三方完成交易之前，就不能認為是投資公司獲得的收益，因此在投資公司個別報表中應該予以抵銷。

在合并報表處理中，實體理論認為合并財務報表是以整個企業集團為會計主體而編制的。我國企業會計準則雖然并沒有規定要將聯營、合營企業納入合并財務報表的范圍，但是通過對聯營、合營企業的投資進行權益法處理后，聯營、合營企業的凈資產和凈利潤中歸屬于投資企業的部分已經進入了投資企業和子公司的合并財務報表，那么它們之間的交易也應該按照母子公司之間的交易一樣進行抵銷，以免虛增該實體的資產或利潤。因此，在合并報表中，必須對該項未實現內部交易涉及資產、負債和損益進行調整，其實質是正確劃分投資公司代表的實體和實體外其他公司各自享有的權益份額。

逆流交易案例的會計處理是合理的：在甲公司個別報表中只確認該項交易對外實現的利潤部分24萬元，投資收益抵銷8萬元，在下一個會計年度中帶對外全部銷售實現后，重新確認8萬元投資收益；在甲公司合并報表中（注意：并非和乙公司合并報表），從實體整體角度看，進入合并報表的存貨價值高估，應該調減，視同長期股權投資暫時從乙公司收回8萬元，同時減少存貨價值8萬元。

順流交易案例的會計處理存有疑問，分析如下：

甲公司將一批商品以100萬元的價格銷售給乙公司，在甲公司的財務報表上該批商品的成本為60萬元，乙公司如果沒有向獨立第三方賣出，其賬務處理是：

借：存貨 100

貸：銀行存款 100

這筆業務實際不影響乙公司利潤，不過是乙公司資產負債的變化，而甲公司在編制個別報表時，按照逆流交易同樣的方法去抵銷投資收益8萬元。

（1）借：投資收益 8

貸：長期股權投資—乙公司—損益調整 8

這是很難讓人理解的，甚至是不合理的。因為這項交易實際上是投資方甲公司自身高估了利潤8萬元，乙公司不過是存貨增加100萬元，銀行存款減少100萬元，利潤160萬是正常業務獲取的，乙公司的利潤并沒有減少。案例中，甲公司在合并報表（注意并非和乙公司合并報表）中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：

（2）借：營業收入 20 貸：營業成本 12

投資收益 8

其含義是把合并報表中該項交易涉及項目予以調整，站在主體的角度去看甲公司實現的利潤，最后體現出合并報表中甲公司自身利潤調減8萬，恢復增加對乙公司投資收益8萬（在個別報表中調減部分）。

總的來看（1）和（2）分錄賬是軋平的，最后的結果也反映了經濟實質，即投資公司甲公司通過順流交易賺取被投資公司8萬元，同時資產增加或者負債減少8萬元，但未實現內部交易收益不能被承認，利潤需要調減8萬元，銷售業務增加的凈資產視同向乙公司收回了部分長期股權投資8萬元。但是，甲公司個別報表的處理實際上違背了客觀性原則，與乙公司實際實現利潤不一致，也很難讓人理解。筆者認為，順流交易的會計處理應該做一些小的修正：

甲公司個別報表處理：

因為乙公司例如不受這筆未實現損益的影響，甲公司個別報表不作調整。

甲公司如需編制合并財務報表，甲公司在合并報表中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：

借：營業收入 20 貸：營業成本 12

長期股權投資 8

這樣處理，在合并報表上的結果和案例中（1）和（2）合并起來一樣，但是個別報表利潤不同，更加符合實際情形。

六、分析結論

1、順流交易和逆流交易內部未實現損益會計處理中，投資公司編制個別報表時主要依據會計學業主權益論和合并報表主體理論，應該以在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位實際對外收益份額的變動確認投資收益。

2、順流交易和逆流交易內部未實現損益會計處理中，投資公司編制合并報表時主要依據合并報表主體理論和完全權益法，應該調整未實現內部交易涉及的資產、負債、損益類科目。

3、順流交易和逆流交易內部未實現損益會計處理應該簡明易操作，符合客觀性原則，相應會計準則需要進一步完善和修正。

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