設定受益計劃相關問題探討

高婷婷

【摘 要】 2014年1月27日財政部發布修訂后的 《企業會計準則第9號—職工薪酬》，首次引進離職后福利。但在實際操作中仍存在些許問題，因此本文將在對相關準則梳理解讀的基礎上，對相關問題進行探討。

【關鍵詞】 設定受益計劃 職工薪酬準則

一、設定受益計劃的內容

2014年1月27日財政部發布修訂后的 《企業會計準則第9號—職工薪酬》，準則規定企業應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。 其中，設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。設定受益計劃和設定提存計劃相比最大的區別在于風險承擔主體的不同。在設定受益計劃中，企業承諾并將確保職工離職后的福利待遇達到固定水平，該福利水平與企業繳費水平、福利基金投資收益之間的差額由企業補足，因此風險承擔人是企業。

二、設定受益計劃存在問題分析

（一）關于折現率的分析

CAS 9中規定，企業應根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。企業應當按照特定的折現率將設定受益計劃所產生的義務予以折現，以確定設定受益計劃義務的現值和當期服務成本。CAS中規定，折現時所采用的折現率應當根據資產負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率確定。而IAS 19中規定，折現率應該參考資產負債表日高質量公司債券的市場收益率確定。沒有成熟債券市場的國家，應使用政府債券在資產負債表日的市場收益率。公司債券或政府債券的幣種和條款應予離職后幣種和預計條款一致。

相比國際會計準則，我國準則未對折現率的選擇順序做出規定。其中張偉建議針對“國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率”的規范，今后準則可以參考公允價值層次劃分方法，規定企業以國債、地方政府債、同行業公司發行的3A級信用債券收益的次序選擇折現率（張偉，2015）。而呂卉， 杜笑琳等則認為如果遵循IASB規定，在該國沒有企業債券成熟市場情況下選擇國債利率，通常被視為無風險利率，則設定受益計劃資產的現值將被高估。相較之下，FASB規定使用的具有類似金額和期限的高質量固定收益投資的回報率更符合設定受益計劃資產的經濟實質（呂卉，2015）。根據《企業年金管理辦法》企業會將用于離職后福利的這部分資金有用投資，因此筆者認為，折現率的選擇并不應該做出明確規定，而應該讓企業結合自己的實際情況來選擇。

二、關于外部力量對設定受益計劃退款可獲取性影響的分析

CAS 9中規定設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。其中，資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經濟利益的現值。如果外部力量（如設定受益計劃的受托人） 能夠提高計劃參與者的福利或能夠終止計劃，是否會對設定受益計劃退款的可獲取性產生影響？其中設定受益計劃中的國際會計準則理事會建議做如下修改，當主體判斷從設定受益計劃返還資金的可獲取性時：（1）以未來返還資金為基礎確認資產時，如果外部力量（如設定受益計劃的受托人）能夠不經主體同意就將返還資金用于返還之外的其他（如用于增加計劃參與者的福利），這部分返還資金不得包括在確認的盈余金額之內。（2）如果外部力量能夠不經主體同意就終止設定受益計劃，逐步結轉設定受益計劃這一方式不能作為確定資產的理由。（3）只要不改變計劃參與者的福利，外部力量購買年金作為計劃資產或做出其他投資決策的能力，都不視作會對返還資金的可獲取性產生影響。筆者也認為，設定受益計劃返還資金作為離職后福利計劃的專項用款，在用途改變或不再用于離職后福利時，該部分資金則不應該繼續包括在盈余金額之內。但當其不改變計劃參與者的福利時，其實質仍是離職后福利計劃，故應將其包括在盈余金額之內。

關于設定受益計劃相關信息披露的分析

CAS 9中規定企業應當披露與設定受益計劃有關的下列信息：（1）設定受益計劃的特征及與之相關的風險；（2）設定受益計劃在財務報表中確認的金額及其變動；（3）設定受益計劃對企業未來現金流量金額、時間和不確定性的影響；（4）設定受益計劃義務現值所依賴的重大精算假設及有關敏感性分析的結果。本文中隨機選取四家上市公司，披露情況如下：

從上邊可以看出，不同企業信息披露詳細程度各不不同。但風險作為影響設定受益計劃的主要因素，企業應予以全面披露。

結 語

整體來看，我國有關設定受益計劃的理論基本合理，與國際會計準則相關規定也近乎相同。但由于設定受益計劃的計量包含很多主觀判斷因素，從實務來看，不同企業的設定受益計劃也存在較大區別，因此即使是有像精算師這樣的專業人員存在，如何選擇和確定折現率，以及一些基本的保險精算和社會學假設如何取值均是不小的挑戰。而當市場那個主體面臨較大的盈利壓力時，各個企業出于自身經濟利益和其他需求的考慮，可能會存在具有傾向性的假設選擇，而這將會降低會計信息的可比性和真實性。

從上述幾個上市公司的年報來看，披露信息的詳盡程度也大不相同。因此為了保證會計信息的可比性和真實性，對設定受益計劃的實際可操作性和監督管理均有待進一步提高。

【參考文獻】

[1] 張偉. 我國職工薪酬準則研究[D]. 財政部財政科學研究所， 2015.

[2] 呂卉， 杜笑琳， 李婧鈺. 設定收益計劃的會計準則研究——基于GAAP和IFRS的比較研究[J]. 中國市場， 2015（36）：107-109.