淺析異常審計費用對審計質量的影響

李琴

目前，注冊會計師審計制度在監督公司信息披露、鑒證會計信息合法性與公允性、確保資本市場有效運行方面發揮著重要作用。但從國內多起上市公司財務舞弊案例中不難看出，上市公司審計質量低下，CPA并未起到應有的監督作用。異常審計費用已經是造成審計質量低下的重要原因之一。基于此，本文試著探討這一問題，并提出對策建議。

【關鍵詞】 異常審計費用 審計質量 原因 影響 建議

一、概念界定

（一）審計費用相關概念

1.實際審計費用：指會計師事務所與被審計單位針對特定審計項目在審計業務約定書中所達成的價格。

2.正常審計費用：指同時滿足下列兩個條件的審計費用：其一，審計服務的價格體系中只有兩方：審計購買方和審計提供方，即審計服務的需求方與審計購買方相重合；其二，審計服務產出即審計報告不存在外部性。

3.異常審計費用：指實際審計費用與正常審計費用之差。表現為：（1）正向異常審計費用——實際審計費用大于正常審計費用，以正向形式存在；（2）負向異常審計費用——實際審計費用小于正常審計費用，以負向形式存在，其值等于實際審計費用與正常審計費用之差的絕對值。

（二）審計質量

注冊會計師對企業財務報表審計的目標是合理保證財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。經過注冊會計師審計的財務報表既合法且公允，即是高質量的審計。若經過審計財務報表依然存在重大錯報，則是低質量的審計。

二、異常審計費用的形成原因

目前，在并不完全競爭的的審計市場上，對注冊會計師審計服務的需求方和購買方并不統一，是不同的利益主體，利益最大化目標并不一致。（1）作為審計服務購買方的上市公司管理層而言，一方面關注審計服務的價格，希望能夠以低于正常價格水平的審計費用購買審計服務，另一方面，希望能夠拿到“清潔”的審計意見，或者希望注冊會計師能夠容忍其盈余管理行為，這就有可能以超出正常審計費用的審計價格來實現審計意見購買或者提高注冊會計師對其盈余操縱的容忍程度。（2）而審計服務的需求方關心的是審計服務的質量，即注冊會計師的審計服務是否能夠提高其對被審計單位會計信息的可信賴度。但需求方雖然關注審計質量，卻不是審計服務的直接購買者，對審計服務沒有最終選擇權，這就會形成異常審計費用。

當前，我國審計市場整體處于買方市場。上市公司的決策和運營由大股東與管理層共同控制，他們缺乏對高會計信息質量和高質量審計服務的需求，盈余操縱甚至財務造假屢見不鮮。雖然在財政部與中注協注冊會計師行業“做大做強”戰略的推動和相關政策引導下，一批本土大中型會計師事務所進行優化整合或強強聯合，審計市場集中度在逐步上升，從競爭型市場逐步轉向寡占市場。但是目前仍未達到如美國審計市場那樣的高寡占市場狀態，本土中小所之間、大所之間及本土大所與國家“四所”之間市場份額競爭態勢依然激烈。致使上市公司管理層的力量和權力顯著高于會計師事務所。一方面，被審計單位在談判審計價格時會利用其優勢盡可能壓低審計服務價格，達到降低其公司費用，而會計師事務所為了保持市場份額，免于喪失客戶，難免屈從，提供低價審計服務，形成負向異常審計費用。另一方面，被審計單位管理層希望得到“清潔”審計意見，若財務報表存在重大錯報或者過度的盈余管理行為，就會以高價誘使注冊會計師改變審計意見，放寬對盈余管理的容忍度，形成正向異常審計費用。

三、異常審計費用對審計質量的影響

異常審計費用會對審計質量造成負面影響。具體而言，正向、負向審計費用值越大，審計質量越低。其一，由于審計市場上低價競爭策略的影響，注冊會計師為了實現效用最大化，在減少必要審計投入的同時喪失了應有的獨立性，提供低質量的審計服務。其二，通過提高審計費用被審計單位以雙方合謀的方式來獲得“清潔”審計意見或使注冊會計師放寬對盈余操縱的容忍度。而雙方合謀導致的潛在訴訟損失會遠小于注冊會計師獲得的正向異常審計費用，故滋長了異常審計費用的產生，降低了審計質量。

但是，異常審計費用對審計質量影響效用的發揮存在一定的條件性。異常審計費用會因外部約束條件的變化而對審計質量的影響有所變化。會計師事務所聲譽、公司治理水平及法律環境尤為明顯。（1）具有良好聲譽的會計師事務所為了保持其聲譽和品牌所帶的市場競爭優勢以及審計費用的溢價，在審計時會保持更強的執業謹慎性以約束機會主義行為，努力維持和提高審計質量，能夠弱化異常審計費用對審計質量的負面影響。（2）完善的公司治理機制，不僅能夠支持注冊會計師保持獨立性、設計和實施有效審計程序，以便發現重大錯報，而且能夠約束管理層行為，保證不隨便更換注冊會計師。這兩方面在一定程度上抑制了審計合謀，有效緩解異常審計費用對審計質量的負向影響。（3）法律責任的加大，會導致注冊會計師由于出具不實審計報告承擔較大的訴訟成本。若潛在訴訟成本超過預期收益時，基于效用最大化目標，注冊會計師會保持應有的獨立性，拒絕雙方合謀，能夠提高審計質量，弱化異常審計費用對審計質量的負面影響。

四、對策建議

異常審計費用不可避免，且其對審計質量影響效用的發揮具有條件性。故提出以下建議：

首先，強化對審計市場的法律制度約束，提升對會計師事務所不實報告的懲戒力度；其次，加強會計師事務所聲譽機制建設，轉換審計市場競爭策略，從整體上提升高質量審計服務的供給水平；最后，健全被審計單位治理機制，提升公司治理水平，培育高質量審計服務需求。

【參考文獻】

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