遞延所得稅資產確認和計量中的會計操縱問題分析

王振宇

【摘 要】在確認和計量遞延所得稅資產時，既要考慮未來期間取得的抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率，這些都依賴企業管理層的主觀判斷。本文從理論上分析了遞延所得稅資產確認和計量中的穩健性要求以及當前制約穩健性的因素，并結合案例指出了企業利用遞延所得稅資產確認、計量和減值中的穩健性要求操縱利潤空間，希望能夠找出解決該問題的辦法。

【關鍵詞】遞延所得稅資產；確認和計量；利潤操縱

《企業會計準則第18號——所得稅》從資產負債表出發，通過比較資產、負債賬面價值與計稅基礎，將所產生的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，分別確認為遞延所得稅資產或負債，然后在此基礎上再確認每一會計期間利潤表中的所得稅費用。在確認和計量遞延所得稅資產時，既要考慮未來期間取得的抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性，還要考慮預期該差異轉回時的適用稅率，這些都依賴企業管理層的主觀判斷。也就是說，從理論上看，管理層對于遞延所得稅資產確認、計量和減值的判斷會產生一定的經濟后果。在這種情況下，企業操縱利潤的方法是否會涉及到遞延所得稅資產，或者說會計準則關于遞延所得稅資產有關確認與計量等的規定是否給企業操縱利潤提供了空間，這一問題是值得研究的。

一、遞延所得稅資產確認和計量中的穩健性要求

遞延所得稅資產確認和計量中的穩健性要求主要體現在兩個方面，一是謹慎確認和計量，二是確認后視情況計提減值準備。

（一）謹慎確認

遞延所得稅資產產生于資產負債觀。資產負債觀從資產負債表出發，將收益定義為等于企業期末凈資產減去期初凈資產的增加額。資產負債觀將未實現的收益也包括在收益當中，因而更加完整，更接近于收益的實質。為此，在資產負債觀下，資產和負債應當按照公允價值計量。即使資產不按照公允價值計量，也至少應當計提減值準備，以謹慎地反映資產的價值；在對資產計量時要考慮貨幣的時間價值，從而促使企業著眼于長期戰略，加強資產負債管理，避免對收益進行超前分配。

（二）計提減值

既然遞延所得稅資產被認定為資產，而且按照經濟資源觀，資產是指過去的交易或事項所形成的，由企業擁有或控制的，預期能夠為企業帶來經濟利益的資源，那么，按照資產計量的一般要求，遞延所得稅資產就必須無條件地服從資產的定義，必須堅持穩健性原則，如果發生減值，必須計提相應的減值準備。

二、所得稅會計準則對穩健性的體現

現代會計都有一個共同的特征，即穩健性。穩健性原則的產生是人們對會計工作理性選擇的結果。它具有契約約束作用、降低訴訟風險功能、以及節稅作用。穩健性原則要求推遲確認收益，可以推遲公司資源的分配，這強化了債務契約的責任條款；穩健性原則要求低估收益，低估收益所產生的法律風險要遠遠地低于高估收益所產生的法律風險；推遲收益還可以產生避稅效應，因而穩健性原則還可以使企業延遲納稅。正因為如此，美國財務會計準則委員會要求對遞延所得稅資產計提減值準備，我國所得稅會計準則也要求企業對遞延所得稅資產計提減值準備。

（一）會計準則對遞延所得稅資產確認和計量的謹慎性要求

《企業會計準則第18號——所得稅》依據資產負債表債務法，要求企業在根據可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產時，需要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額的可能性，在計量遞延所得稅資產時，需要考慮可抵扣暫時性差異轉回時所適用的稅率。這一切都依賴于企業管理層的主觀判斷，而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，進而影響到企業財務成果。

（二）會計準則對遞延所得稅資產減值的要求

目前對于遞延所得稅資產，從總體上看，會計準則采用的會計政策相對比較寬松，即先確認，然后再根據情況，計提資產減值準備，從而對遞延所得稅資產價值進行調整。所以說，企業在確認遞延所得稅資產時，要受到企業未來應稅所得額的限制。在確認遞延所得稅資產后，還需要根據企業實際情況，計提遞延所得稅資產減值準備。

三、制約穩健性原則發揮作用的環境因素

我國特殊的制度背景決定了我國穩健性原則產生的主要動因可能來源于管制。首先，我國的股權市場發展還不夠健全，普遍存在“一股獨大”現象，大股東直接可以控制管理層，中小股東多為搭便車者，企業分紅比例很低，虛報收益不會觸及大股東的利益，因而大股東往往會縱容管理層虛報收益，從而推高股價。也正因為企業分紅比例很低，虛報收益不會觸及債權人銀行的利益，銀行也難以形成對穩健性原則要求的動機。其次，我國《證券法》對虛假財務報告處理力度太小，不足以威懾會計造假行為，尚沒有營造穩健性會計原則的法律氛圍。

我國上市公司大都在財務報表附注中披露了十四項資產減值準備，然而均未對遞延所得稅計提減值。原因之一是企業認為對十四項資產計提資產減值準備是企業會計準則的硬性要求，而對計提遞延所得稅資產減值的要求比較軟。

四、遞延所得稅資產確認和計量中的操縱空間

如上所述，按照會計準則的要求，在確認遞延所得稅資產時，要考慮可抵扣暫時性差異轉回期間所產生的應納稅所得額的可能性和金額，還要考慮可抵扣暫時性差異轉回期間的稅率水平；遞延所得稅資產確認后，還要根據預期未來期間應納稅所得額的變化，對遞延所得稅資產計提相應的減值準備。這一切都是不確定的，都需要進行會計判斷，這就給企業管理層操縱利潤提供了空間。

遞延所得稅資產的確認是以未來期間很可能實現的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限確認的一項資產。關于遞延所得稅資產的實現可能性，1992年2月，美國財務會計準則委員會發布了《第109號會計準則公告一一所得稅的會計處理》（取代了原第96號準則），放寬了對遞延所得稅資產確認條件的限制，公司應當根據所有的可抵扣暫時性差異全額確認遞延所得稅資產，而后與每個會計期末根據預計的盈利狀況和遞延所得稅資產轉回的時間對遞延所得稅資產計提估值準備。美國財務會計準則采用了“很可能”即（高于50%）”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據表明，在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的可能性比較高時，則可以立“減值準備”。在會計實務中，“減值準備”的提取常常被企業用作操縱利潤的工具。

關于遞延所得稅資產確認和計量中的管理層判斷問題，可以以吉化為例加以說明。ST吉化從2000年到2002年連續3年出現巨額虧損，但是ST吉化的管理層始終沒有確認遞延所得稅資產。2003年，ST吉化扭虧為盈，但是管理層仍然沒有確認遞延所得稅資產。2004年ST吉化繼續盈利，但是直到2004年第三季度季報時，ST吉化才以“按照目前公司產品的價格水平，管理層預計上述虧損可在未來5年內彌補”為由確認了虧損彌補產生的的遞延所得稅資產。由于遞延所得稅資產直到2004年第三季度才確認，致使2004年第三度所得稅費用減少了5.33億元，如果扣除大約1.67億元遞延所得稅資產的轉回，則ST吉化在2004年度第三季報賬面上凈利潤可以增加約3.66億元。現在的疑問是，是不是直到2004年，ST吉化的管理層才預測到公司后續會產生盈利，才可以確認延所得稅資產。

五、結束語

盈余管理就是在不違反會計準則及相關規定的情況下，通過選擇有利的會計政策實現經營者自身收益最大化或企業市場價值達到最大化的行為。國內外會計學界對遞延所得稅與盈余管理問題的關注度越來越高，大量研究和上市公司實例已經證明：企業可能通過遞延所得稅資產的確認、轉回遞延所得稅資產以及減值等行為粉飾稅后利潤。因此，可以考慮禁止遞延所得稅資產減值轉回，壓縮企業操縱利潤的空間。

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