內部控制審計與財務報表審計整合探討

尹欣

【摘 要】2010年4月26日以來，財政部等五部委要求上市公司“內部控制審計”以《企業內部控制審計指引》為指南。出于審計成本以及內部控制審計和財務報表審計的聯系考慮，業界已漸開始將二者整合合并審計。但整合審計后仍有一些問題值得思考。

【關鍵詞】內部控制審計；財務報表審計；整合審計

一、財務報表審計與內部控制審計的聯系

（一）識別的重要賬戶及相關認定一致

審計時，注冊會計師要考慮到重要賬戶及相關認定，也要剔除非重要賬戶及相關認定。倘若考慮到多報、少報風險后，某賬戶可能存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將嚴重影響財務報表，即可視該賬戶為重要賬戶；倘若錯報被認定可能存在于某財務報表中，且將引發財務報表的重大錯報，該認定即為“相關認定”。《審計指引》對內部控制審計提出了相應的要求，對重要賬戶及其相關認定進行識別時，注冊會計師必須對風險因素進行評價，這一點同財務報表審計所考慮的因素無差異。所以，二者所識別的重要賬戶及其相關認定一致。

（二）確定重要性水平一致

注冊會計師在財務報表審計中的主要職責是對其中可能包含的重大錯報進行檢查。為此，他們需對重要性水平進行確定。而注冊會計師在內部控制審計中的任務就是對其包含的重要缺陷進行檢查。“重要缺陷”即內部控制中可能存在的、延遲發現的財務報表重大錯報的控制缺陷的集合。《審計指引》對于內部控制審計與財務報表審計要求的確定審計重要性水平一致。

（三）工作起點和審計模式一致

注冊會計師財務報表審計和內部控制審計中都選擇“風險導向審計”模式，并且，風險評估都是第一步。前者首先識別、評估的重大錯報風險，它包括財務報表與認定兩個層次；同樣的“風險導向審計”模式下，后者首先識別內部控制重大缺陷風險，再應對相應的風險。事實上，內部控制包含重大缺陷與否，即它應對兩個層次的重大錯報風險是否充分。從以上的分析可以看出，二者不管是在固有風險評估方法上，還是工作起點上都無差別。

（四）內部控制了解與測試法一致

不論是財務報表審計，還是內部控制審計，它們在內部控制了解和測試法上都表現為一致性。它們都借由程序對控制設計是否有效進行測試，其中，“穿行測試”是最為重要的；而在對控制運行是否有效進行測試時，也都會借由程序來實現。

二、財務報表審計與內部控制審計的區別

（一）測試目的不同

財務報表審計中，對重大錯報中的控制風險要素進行評估是注冊會計師了解、測試內部控制的初衷，以此為基礎，再完成三方面的工作，先確定實質性程序性質；再確定審計時間安排；最后確定審計范圍，進而支持財務報表審計。財務報表審計意見受內部控制影響時，注冊會計師才會公布內部控制現狀，否則將對外保密。而內部控制審計中，提出內部控制有效性的審計建議是注冊會計師了解、測試的主要原因。與此對應，《審計指引》要求審計報告中，須由注冊會計師說明被審對象的內部控制是否有效。因此，二者存在本質區別。

（二）測試范圍不同

在成本效益原則下，注冊會計師的財務報表審計策略會因認定不同而有所差異。針對不同的認定，他們既可能選擇“綜合性方案”，又可能選擇“實質性方案”；換言之，審計證據既可以源于內部控制了解、測試，又可以來自于實質性程序。注冊會計師遇到《審計指引》要求的兩類情況時，會對被審對象的內部控制進行測試，否則，極有可能避開內部控制審計而采取其他相應的審計策略，所以說，針對全部認定的內部控制測試是沒有必要的。而內部控制審計在測試范圍的要求上則有所不同，為提出內部控制整體是否有效的權威意見，它要求注冊會計師針對各相關認定獲取控制是否有效的證據。也就是說，注冊會計師避開內部控制的審計行為是不被允許的。

（三）測試時期不同

財務報表審計和內部控制審計中，前者要求注冊會計師針對擬信賴的內部控制審計其在全部擬信賴期內是否有效運行；后者則要求注冊會計師圍繞著資產負債表日這一時點上審計內部控制是否有效。不諱言，注冊會計師得出特定時間點上內部控制有效與否的審計意見有可能耗時很長。

（四）測試結果可靠度不同

財務報表審計中，計劃由擬信賴的內部控制測試中獲得的保證度決定了注冊會計師所選擇的樣本量，其樣本量的選擇空間較大；而內部控制審計中，注冊會計師須確保內部控制有效性，相對來說，樣本量的選擇空間不大。這就是二者表現在測試結果可靠度方面的差異。

三、如何做好內部控制審計和財務報表審計的整合

（一）借鑒西方先進經驗，積極整合審計

由同一事務所整合審計，既避免重復工作，又降低審計成本；也易統一審計判斷意見，被審對象將免于被干擾。不同于管理咨詢及審計業務間的獨立性沖突，同一事務所整合審計，須同時承擔審計責任，不會顧此失彼，因此，二者獨立性并不受影響。西方早已頒布法令要求如此做法，美國審計師普遍認為，執行《薩班斯-奧克斯利法案》后，主要因二項審計的整合才使被審計對象次年的成本下浮46%。而我國《審計指引》也提倡整合審計，為此應充分借鑒西方經驗，貫徹《審計指引》精神，在確保審計中識別重要賬戶和相關認定、確定重要性水平、風險評估基礎工作都相同情況下，積極整合審計。

（二）調整財務報表審計的審計策略，同時實現審計目標

兩類審計目標不同，整合審計時，注冊會計師要測試內部控制運行是否有效，要同時獲取兩方面的充分證據，一是要支持其發表的內部控制是否有效的審計意見；二是要對財務報表審計中評估控制風險的結果予以支持。它們的測試范圍、測試期、樣本量都是不同的，因此，改變財務報表審計的審計策略是非常必要的，為同時實現兩個審計目標，應盡可能選擇綜合性策略應對更多認定。選擇綜合性方案，可以降低財務報表審計的實質性測試成本為手段，使內部控制審計徒增的成本部分抵銷。事實上，國內的注冊會計師更偏愛于運用實質性方案，審計時大多會避開內部控制。為了做好整合審計，需要他們盡快更新、豐富審計技能，在現有的基礎上，對綜合性方案熟練掌握和運用。

（三）相互印證、利用審計結果

整合審計要求相互印證、利用二者的審計證據。注冊會計師于內部控制審計中形成內部控制是否有效的總結性結論時，不應忽視財務報表審計中全部圍繞著控制運行是否有效的測試結果。相對的，注冊會計師在評估財務報表審計的控制風險時，也不應忽視內部控制審計中全部圍繞著控制運行是否有效的測試結果。倘若某項控制缺陷通過內部控制審計識別出來，注冊會計師應評價它是否影響財務報表審計的實質性程序。注冊會計師在內部控制審計中應對財務報表審計的實質性程序結果是否影響控制的有效性結論做出評價，《審計指引》要求評價內容涵蓋注冊會計師所選擇的同實質性程序相關的風險，這里的風險主要是舞弊等重大違紀行為；關聯方交易問題；管理層是否公正地選擇會計政策，做出會計估計；實施實質性程序發現錯報與否等。

（四）整合審計隊伍

2012年，我國全面推開A股上市公司內部控制審計，考慮到內部控制審計和財務報表審計的必然聯系，為了在節省成本的同時，確保審計質量，我國中斷了此前的由兩個項目組分別對財務報表和內部控制進行審計的平行作業模式，轉而要求一個項目組整合審計，并要求項目組內部以業務循環為標準進行分工，責令同一循環內的控制及實質性測試基本都由同一人完成，從而實現控制測試有機結合實質性測試；而審計專家則需負責測試信息技術控制及應用控制。這對會計師事務所而言，挑戰也是前所未有的。為此，整合審計隊伍是十分必要的。只有做好審計隊伍的整合，才能將整合審計的各環節有機銜接，從而確保整合審計的順利完成。

【參考文獻】

[1]財政部.企業內部控制審計指引[S].2010.

[2]馮香云等.財務報告內部控制審計若干問題研究[D].財政部財政科學研究所，2015.