“營改增”后混業經營下增值稅納稅申報及籌劃問題探析

趙瀟瀟

【摘 要】本文通過對"營改增"混業經營概念及其特征的分析，系統地闡述了混業經營一般納稅人會計核算、納稅申報以及納稅籌劃方面的問題，為混業經營企業增值稅的實務操作提供參考。

【關鍵詞】混業經營；營改增；納稅申報；納稅籌劃

2013年出臺的《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》首次在稅收上引入了混業經營概念，并規定了混業經營的稅收處理原則。目前對“營改增”混業經營企業而言業務互相滲透、交叉、同時現行增值稅稅率檔次過多導致經營銷售額核算難，納稅難，本文就“營改增”混業經營所涉及的財稅問題進行了比較系統的探討。

一、混業經營的概念與稅務處理規定

混業經營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。混業經營在現實中是比較普遍的。例如，某傳媒公司銷售報紙、圖書（稅率13%），并提供廣告服務和會展服務（稅率同為6%），就是屬于混業經營。筆者認為混業經營行為具有稅種的同一性及稅率或征收率的多樣性。

混業經營行為的稅務根據文件規定處理如下：納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率

二、“營改增”混業經營企業會計核算及申報問題

對“營改增”混業經營企業，按標準合理劃分不同稅目收入，對兼有不同稅率或征收率的項目設立收入分別開票，分別設立明細分類賬，分別核算各自的銷售額。以某紙媒行業為例說明如下：該公司主營報紙銷售（稅率13%）及提供廣告服務項目（營改增項目稅率6%）。企業對上述兩項大類按業務分別設立收入明細分類核算。會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款452.8萬

貸：主營業務收入——廣告收入150萬；主營業務收入——報紙收入260萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）9萬；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33.8萬此時銷項稅可以分別不同稅率計算，銷項稅額為：260×13%+150×6%=42.8（萬元）

“營改增”后，由于混業經營企業存在“期初留底掛賬稅額”的分攤計算問題，而且按照相關規定，為保證中央與地方財政收入的準確劃分，這種混業經營企業在“營改增”的月初賬上原有的留抵稅款，不能用“營改增”產生的銷項稅額抵扣，必須掛賬。所以企業應設置科目，將“營改增”之前應交增值稅-進項稅額科目借方余額轉入期初留底掛帳稅額科目中。具體核算中每月將采取比例分配的方式，逐步將前期留抵消化完畢。因此混業經營企業納稅申報表主表第18欄“實際抵扣稅額”數據的填寫與其他納稅人有較大區別。

現舉例說明混業經營企業在增值稅納稅申報表主表填列方法

（一）業務資料

[例]某傳媒公司為一般納稅人，從事報紙銷售并提供廣告服務，屬“營改增”混業經營企業，硬件銷售增值稅率為13%，廣告服務增值稅率為6%。

2015年9月發生如下業務：

（1）期初留抵稅額。增值稅主表13行本年累計列上期留抵200萬

（2）當月2015年8月銷售情況。廣告收入150萬報紙收入260萬

（3）當月2015年8月進項稅額的情況。本期認證相符的全部稅控增值稅專用發票24份、金額178萬稅額26萬

（二）本期應補（退）稅額的計算

上期留抵稅額（本月數）=0

期初掛帳留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計）=200萬

銷項稅額=260×13%+150×6%=42.8萬 進項稅額=26萬

應抵扣稅額合計（本月數）=上期留抵稅額（本月數）進項稅額=0+26=26萬

實際抵扣稅額（本月數）=26萬

貨物的銷項稅額比例=33.8÷42.8×100%=78.97%

未抵減掛帳留抵稅額時，貨物的應納稅額=[銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數）]×貨物的銷項稅額比例=（42.8-26）×78.97%=13.27萬

期初掛帳留抵稅額本期抵減數=實際抵扣稅額（本年累計）=未抵減掛帳留抵稅額時貨物的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計）比較，取小值=13.27

應納稅額=銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數）-實際抵扣稅額（本年累計）=42.8-26-13.27=3.53萬

期末留抵稅額（本月數）=應抵扣稅額合計（本月數）-實際抵扣稅額（本月數）=26-26=0

期初掛帳留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計）=上期留抵稅額（本年累計）-實際抵扣稅額（本年累計）=200-13.27=186.73萬

本期應補（退）稅額=應納稅額合計-預繳稅額=3.53-0=3.53萬

（三）增值稅納稅申報表主表第18欄填報根據上述計算2015年9月增值稅納稅申報表列示如下：

第11欄銷項稅額本月數42.8萬；第12 欄進項稅額本月數28萬；第13欄上期留扣稅額本年累計200萬；第17欄應抵扣稅額合計本月數26萬；第18欄實際抵扣稅額本月數 26萬本年累計13.27萬

三、“營改增”混業經營企業納稅籌劃問題

“營改增”混業經營情況復雜，要解決混業經營納稅難題，一方面需要完善稅制，從制度設計層面解決問題；另一方面納稅人要積極適應稅收政策的變化，對經營模式予以調整，規避稅收風險。

第一，混業經營獨立核算。“營改增”以來，在增值稅原有17%、13%稅率及3%的征收率的基礎之上又增加了6%、11%兩個低稅率，同時將納入增值稅試點的小規模企業統一征收率為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及3%征收率。根據相關稅法政策，不同稅率項目需要分開核算。企業應將涉及的混業經營項目范圍及劃分標準向主管稅務機關進行備案，對涉及的混業經營項目分開核算，分開核算不同稅率的收入，按各自適用稅率納稅，才能防范從高適用稅率導致企業多交稅的風險。

第二，納稅人身份的選擇。根據目前“營改增”的稅收政策，一般納稅人則適用一般的稅率，實行抵扣納稅；小規模納稅人適用3%的簡易征收辦法。對附營業務未達到一般納稅人標準的，建議將這部分業務剝離出來，分別成立相應的小規模納稅人公司，以享受3% 的低稅率優惠政策，也可將這些附營業務外包，取得更多的抵扣。適用何種納稅人身份更有利，需要結合企業的資產、營收等財務狀況具體判定，如果適用小規模納稅人更有利，可以通過分立、分拆等方式降低年銷售額，適用3%的簡易征收。

第三，業務流程再造。對“混業經營”的企業，如果規模不大或發生多種服務不多的企業，可采取簽訂合同的方式明確規定不同服務項目收費金額；規模大的特別是進行集團公司，可將第三產業業務以成立子公司的形式獨立出去。一方面可以對這些項目獨立核算，滿足“混業經營”的核算要求，另一方面有助于將這些業務向市場精細化發展，增強他們市場競爭力，提高企業整體經濟效益。

【參考文獻】

[1]凌世壽：《“營改增”混業經營涉稅風險分析與防范》，《財會月刊》2014年第7期.

[2]國家稅務總局：《國家稅務總局關于北京等8省市營業稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2012年第43號）.

[3]傅翠曉，莊珺，全利平. 稅改過渡期，喜憂參半——營業稅改增值稅實施效果專題調查 [J]. 華東科技，2012（7）.