“營(yíng)改增”后混業(yè)經(jīng)營(yíng)下增值稅納稅申報(bào)及籌劃問(wèn)題探析

趙瀟瀟

【摘 要】本文通過(guò)對(duì)"營(yíng)改增"混業(yè)經(jīng)營(yíng)概念及其特征的分析，系統(tǒng)地闡述了混業(yè)經(jīng)營(yíng)一般納稅人會(huì)計(jì)核算、納稅申報(bào)以及納稅籌劃方面的問(wèn)題，為混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)增值稅的實(shí)務(wù)操作提供參考。

【關(guān)鍵詞】混業(yè)經(jīng)營(yíng)；營(yíng)改增；納稅申報(bào)；納稅籌劃

2013年出臺(tái)的《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》首次在稅收上引入了混業(yè)經(jīng)營(yíng)概念，并規(guī)定了混業(yè)經(jīng)營(yíng)的稅收處理原則。目前對(duì)“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)而言業(yè)務(wù)互相滲透、交叉、同時(shí)現(xiàn)行增值稅稅率檔次過(guò)多導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)銷售額核算難，納稅難，本文就“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)所涉及的財(cái)稅問(wèn)題進(jìn)行了比較系統(tǒng)的探討。

一、混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念與稅務(wù)處理規(guī)定

混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。混業(yè)經(jīng)營(yíng)在現(xiàn)實(shí)中是比較普遍的。例如，某傳媒公司銷售報(bào)紙、圖書（稅率13%），并提供廣告服務(wù)和會(huì)展服務(wù)（稅率同為6%），就是屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。筆者認(rèn)為混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為具有稅種的同一性及稅率或征收率的多樣性。

混業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)根據(jù)文件規(guī)定處理如下：納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率

二、“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算及申報(bào)問(wèn)題

對(duì)“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，按標(biāo)準(zhǔn)合理劃分不同稅目收入，對(duì)兼有不同稅率或征收率的項(xiàng)目設(shè)立收入分別開票，分別設(shè)立明細(xì)分類賬，分別核算各自的銷售額。以某紙媒行業(yè)為例說(shuō)明如下：該公司主營(yíng)報(bào)紙銷售（稅率13%）及提供廣告服務(wù)項(xiàng)目（營(yíng)改增項(xiàng)目稅率6%）。企業(yè)對(duì)上述兩項(xiàng)大類按業(yè)務(wù)分別設(shè)立收入明細(xì)分類核算。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款452.8萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——廣告收入150萬(wàn)；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——報(bào)紙收入260萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）9萬(wàn)；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）33.8萬(wàn)此時(shí)銷項(xiàng)稅可以分別不同稅率計(jì)算，銷項(xiàng)稅額為：260×13%+150×6%=42.8（萬(wàn)元）

“營(yíng)改增”后，由于混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)存在“期初留底掛賬稅額”的分?jǐn)傆?jì)算問(wèn)題，而且按照相關(guān)規(guī)定，為保證中央與地方財(cái)政收入的準(zhǔn)確劃分，這種混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在“營(yíng)改增”的月初賬上原有的留抵稅款，不能用“營(yíng)改增”產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額抵扣，必須掛賬。所以企業(yè)應(yīng)設(shè)置科目，將“營(yíng)改增”之前應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額科目借方余額轉(zhuǎn)入期初留底掛帳稅額科目中。具體核算中每月將采取比例分配的方式，逐步將前期留抵消化完畢。因此混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅申報(bào)表主表第18欄“實(shí)際抵扣稅額”數(shù)據(jù)的填寫與其他納稅人有較大區(qū)別。

現(xiàn)舉例說(shuō)明混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)在增值稅納稅申報(bào)表主表填列方法

（一）業(yè)務(wù)資料

[例]某傳媒公司為一般納稅人，從事報(bào)紙銷售并提供廣告服務(wù)，屬“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，硬件銷售增值稅率為13%，廣告服務(wù)增值稅率為6%。

2015年9月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

（1）期初留抵稅額。增值稅主表13行本年累計(jì)列上期留抵200萬(wàn)

（2）當(dāng)月2015年8月銷售情況。廣告收入150萬(wàn)報(bào)紙收入260萬(wàn)

（3）當(dāng)月2015年8月進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。本期認(rèn)證相符的全部稅控增值稅專用發(fā)票24份、金額178萬(wàn)稅額26萬(wàn)

（二）本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額的計(jì)算

上期留抵稅額（本月數(shù)）=0

期初掛帳留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計(jì)）=200萬(wàn)

銷項(xiàng)稅額=260×13%+150×6%=42.8萬(wàn) 進(jìn)項(xiàng)稅額=26萬(wàn)

應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（本月數(shù)）=上期留抵稅額（本月數(shù)）進(jìn)項(xiàng)稅額=0+26=26萬(wàn)

實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）=26萬(wàn)

貨物的銷項(xiàng)稅額比例=33.8÷42.8×100%=78.97%

未抵減掛帳留抵稅額時(shí)，貨物的應(yīng)納稅額=[銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）]×貨物的銷項(xiàng)稅額比例=（42.8-26）×78.97%=13.27萬(wàn)

期初掛帳留抵稅額本期抵減數(shù)=實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=未抵減掛帳留抵稅額時(shí)貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計(jì)）比較，取小值=13.27

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）-實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=42.8-26-13.27=3.53萬(wàn)

期末留抵稅額（本月數(shù)）=應(yīng)抵扣稅額合計(jì)（本月數(shù)）-實(shí)際抵扣稅額（本月數(shù)）=26-26=0

期初掛帳留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計(jì)）=上期留抵稅額（本年累計(jì)）-實(shí)際抵扣稅額（本年累計(jì)）=200-13.27=186.73萬(wàn)

本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=應(yīng)納稅額合計(jì)-預(yù)繳稅額=3.53-0=3.53萬(wàn)

（三）增值稅納稅申報(bào)表主表第18欄填報(bào)根據(jù)上述計(jì)算2015年9月增值稅納稅申報(bào)表列示如下：

第11欄銷項(xiàng)稅額本月數(shù)42.8萬(wàn)；第12 欄進(jìn)項(xiàng)稅額本月數(shù)28萬(wàn)；第13欄上期留扣稅額本年累計(jì)200萬(wàn)；第17欄應(yīng)抵扣稅額合計(jì)本月數(shù)26萬(wàn)；第18欄實(shí)際抵扣稅額本月數(shù) 26萬(wàn)本年累計(jì)13.27萬(wàn)

三、“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)納稅籌劃問(wèn)題

“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)情況復(fù)雜，要解決混業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅難題，一方面需要完善稅制，從制度設(shè)計(jì)層面解決問(wèn)題；另一方面納稅人要積極適應(yīng)稅收政策的變化，對(duì)經(jīng)營(yíng)模式予以調(diào)整，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

第一，混業(yè)經(jīng)營(yíng)獨(dú)立核算。“營(yíng)改增”以來(lái)，在增值稅原有17%、13%稅率及3%的征收率的基礎(chǔ)之上又增加了6%、11%兩個(gè)低稅率，同時(shí)將納入增值稅試點(diǎn)的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來(lái)，我國(guó)目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及3%征收率。根據(jù)相關(guān)稅法政策，不同稅率項(xiàng)目需要分開核算。企業(yè)應(yīng)將涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目范圍及劃分標(biāo)準(zhǔn)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，對(duì)涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目分開核算，分開核算不同稅率的收入，按各自適用稅率納稅，才能防范從高適用稅率導(dǎo)致企業(yè)多交稅的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，納稅人身份的選擇。根據(jù)目前“營(yíng)改增”的稅收政策，一般納稅人則適用一般的稅率，實(shí)行抵扣納稅；小規(guī)模納稅人適用3%的簡(jiǎn)易征收辦法。對(duì)附營(yíng)業(yè)務(wù)未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，建議將這部分業(yè)務(wù)剝離出來(lái)，分別成立相應(yīng)的小規(guī)模納稅人公司，以享受3% 的低稅率優(yōu)惠政策，也可將這些附營(yíng)業(yè)務(wù)外包，取得更多的抵扣。適用何種納稅人身份更有利，需要結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)、營(yíng)收等財(cái)務(wù)狀況具體判定，如果適用小規(guī)模納稅人更有利，可以通過(guò)分立、分拆等方式降低年銷售額，適用3%的簡(jiǎn)易征收。

第三，業(yè)務(wù)流程再造。對(duì)“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的企業(yè)，如果規(guī)模不大或發(fā)生多種服務(wù)不多的企業(yè)，可采取簽訂合同的方式明確規(guī)定不同服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)金額；規(guī)模大的特別是進(jìn)行集團(tuán)公司，可將第三產(chǎn)業(yè)業(yè)務(wù)以成立子公司的形式獨(dú)立出去。一方面可以對(duì)這些項(xiàng)目獨(dú)立核算，滿足“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的核算要求，另一方面有助于將這些業(yè)務(wù)向市場(chǎng)精細(xì)化發(fā)展，增強(qiáng)他們市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。

【參考文獻(xiàn)】

[1]凌世壽：《“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析與防范》，《財(cái)會(huì)月刊》2014年第7期.

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[3]傅翠曉，莊珺，全利平. 稅改過(guò)渡期，喜憂參半——營(yíng)業(yè)稅改增值稅實(shí)施效果專題調(diào)查 [J]. 華東科技，2012（7）.