對虛擬企業審計的探討

張帆

虛擬企業是一種臨時的的組織，其合作根源是借助彼此的核心能力、創造新機會、使重復研發與建設浪費的減少三個方面，而合作的基礎是互相信任與誠實對待。虛擬企業沒有外部會計信息需求，會計信息需求只需滿足內部利益分配的需求。然而信任與誠實的缺失導致虛擬企業中主管銷售的企業有多種方式隱瞞利潤的情況， 產生的內部利益分配的糾紛。所以虛擬企業對審計的需求只是隱瞞利潤產生的內部利益分配的糾紛時才會產生。由于成本、費用由虛擬企業獨立成員自身負擔的，所以虛擬企業對審計的內容只有隱瞞收入一項。

本文就如何進行虛擬企業隱瞞收入的審計方法作一些探討。

一、對主管銷售的企業的銷售與收款循環控制情況調查問卷

審計人員編制銷售與收款循環控制情況調查問卷的目的是為了驗證被審計單位內部控制制度中銷售管理和收款管理的相關規定設計與執行的有效性。審計人員可以圍繞審計測試目的進行詢問，進行符合性測試，初步評價銷售與收款循環控制的有效性，查找收入不入賬或少入賬的可能性。

二、用分析復核法查找企業收入不入賬或少入賬的問題

有的企業為了隱匿產品銷售收入，會將產成品不全部入賬。不入賬產成品銷售后形成的收入也不納入賬內核算。

（一）以企業生產要素分析法查找企業收入不入賬或少入賬的問題

以生產要素分析法為主線，從企業的生產能力、耗電、耗用原材料等方面進行分析，檢查耗用原料、輔料、包裝物與產成品的配比關系。

A.對主管銷售的企業的耗用原料的量與生產的產品量之間的勾稽關系進行分析復核查找收入不入賬或少入賬的問題

對生產型企業來說，耗用原材料的量與產品量在數量之間存在著必然的勾稽關系。要分析復核產品用原材料、水、電等的配比關系。要結合生產企業的生產工藝、流程，計算、分析復核相關的原料、輔料、包裝物耗用定額指標，將企業原材料、水、電等的實際耗用量乘與單位耗用定額的原材料、水、電等分析復核，測算出產品正常耗用量，分析復核是否存在某種異常情況。重點要抓住能決定產品產量的關鍵的原材料、水、電等的配比關系。對出口的產品，可直接到海關部門核實其實際出口的數量。

有些行業在生產產品的同時，會生產聯產品或副產品。有的企業賬面反映的產品產出率比較正常，但聯產品或副產品則反映不正常，其形成的銷售收入也就成了賬外的收入。

當然，不同的行業，勾稽關系不盡相同。要求審計人員平時要善于搜集這方面的資料。必要時要聘請相關的專家或向專家咨詢。

B.將被審計單位的電耗水平與行業平均水平對比查找收入不入賬或少入賬的問題

對加工型企業對外加工業務，由于這類業務不耗用本企業的材料，加工出的產品直接交給對方單位，沒有增加企業的庫存，因此審計人員無論是檢查賬面記錄還是盤點庫存數，都不可能發現異常情況，具有較強的隱蔽性。但除了極少部分純手工的加工外，大部分對外加工都要耗電，不將加工費收入納入賬內的企業必將將這部分電費攤入其他生產的產品中，因此，其他生產產品的單位電費就會高于行業平均水平。審計人員只要將單位電費與行業平均水平對比，就能發現其中的問題，再采用詢問、實地觀察、檢查原始單據等審計方法，就能查出未入賬的加工費收入。

在生產要素分析法中要注意兩點，首先要有科學合理的評估參數和客觀公正的第三方參數。在分析估中，要通過翔實的數據分析和實地調查，得到科學的能耗、物耗、生產能力等數據，為審計工作確定了參數。然后要到企業實地查看企業的生產情況，掌握生產規模，掌握企業經營信息，把握重點指標數據，進行比對分析。

（二）對產品的倉庫銷售結轉數與會計賬面銷售數是否相符分析查找收入不入賬或少入賬的問題

對于隱藏的收入，會計賬面反映的銷售量就會小于倉庫實際銷售數，若被審單位會計賬面反映的產量是真實的，期末倉庫庫存產品的賬面結存數會大于倉庫實際庫存數。為了避免賬實不符，被審單位會人為調整產品的銷售結轉數，致使結轉數大于賬面銷售數。審計人員審計人員通過對盤點庫存產品就可鑒別。對結轉數與賬面銷售數加以核對，發現差異數較大，就能發現出被審單位未入賬收入。

（三）檢查生產企業正常的成本、費用是否未入賬查找收入不入賬或少入賬的問題

在正常情況下，生產企業開展生產經營活動必須發生相關的成本費用。在生產環節，會發生生產產品的原材料、燃料、動力、包裝物等消耗，在銷售環節，則需要裝卸、運輸費用等費用的開支。若發現有相關的成本、費用項目未入賬或入賬少等異常現象，就要進一步分析復核，分析該企業是否將一部分產、供、銷體外循環，從而隱瞞收入。

（四）用價格分析查找收入不入賬或少入賬的問題

審計人員依據帳面上期各產品的銷售收入與銷售數量，計算出上期產品的平均售價，然后依據售價乘以本期銷售量，計算出本期銷售收入，并將計算的收入與本期賬面銷售收入進行核對，兩者是應該一致。若計算的收入與本期賬面銷售收入差額較大，就存在收入不入賬或少入賬的情況。

三、用現場實物勘查法查找收入不入賬或少入賬的問題

現場實物勘查法就是在倉庫、車間等現場進行實地勘察，確定材料、在產品、產成品數量后，與賬面相核對的方法。在經營中，企業若隱瞞貨物的銷售額，就要隱瞞貨物的銷量，而貨物的銷量是要受“期初存貨十本期進貨=本期銷貨十期末存貨”公式制約的。如果檢查實際收付記錄，對材料、在產品、產成品會計及倉庫保管員所管理的材料、在產品、成品等物資的出入庫賬冊所記載的入庫。出庫、余額進行核對，然后進行實地勘察、實地盤點，加以分析復核，隱匿的收入就會顯現出來。

四、用往來款項的函證法來查找收入不入賬或少入賬的問題

對一些異常的往來、借款等要關注。企業為了隱瞞銷售行為，對已實現的銷售收入不確認或延期確認，反映在“應付賬款”、“其他應付款”、“預收賬款”中，作為暫存款處理，將記賬聯單獨存放。然后以應收賬款、銀行存款賬戶與庫存商品對沖，直接抵減庫存商品或、產成品從而少計收入，然后放在小金庫或轉出，存在賬外。對于這些問題，審計人員通過發詢證函與往來單位進行往來賬戶核對，就能查出問題。

虛增銷售退回，記賬憑證后面沒有紅字銷售發票、銷售退回單、商品入庫單等相關原始憑證。審計人員只要通過發詢證函定能查出虛增銷售退回問題。

企業如果將大量的收入隱藏于賬外，就會造成企業現金流的缺乏的問題。為了解決沒有足夠現金來支付問題，企業會將隱藏于賬外的現金轉回到銀行賬上。我們仔細關注異常的往來、借款，會發現有可疑之處；如果后附的單據憑證摘要含糊不清，“往來”、“借款”不合規定，賬戶長期不動，就要對這些異常的賬戶追查下去，審計人員通過發詢證函與往來單位進行往來賬戶核對，就能查出收入不入賬或少入賬的問題。

五、用銀行對賬單核對的方法查找收入不入賬或少入賬的問題

企業將產成品不入庫、不記賬、直接銷售，所得款項不計銷售收入，而且在“銀行存款”賬戶的存入數和轉出數中都不作會計記錄，以此來隱瞞銷售收入。我們要對“銀行對賬單”所列存入、支出每筆與單位“銀行存款日記賬”中的存入、支出每筆進行核對，并通過發銀行詢證函核對，就能發現收入不入賬或少入賬的問題。

六、用例外查詢法查找收入不入賬或少入賬的問題

例外查詢法就是根據該企業正常的內部控制制度，查找例外的線索、例外的情況，然后進行分析復核，深入查詢的方法。如發現大額其他應付款的當事人是子公司的負責人，這就是一個例外的情況，審計人員通過發詢證函，可以證實這筆收入不入賬虛掛其他應付款，就能查出收入不入賬或少入賬的問題。

七、審查單位納稅申報表，向稅務機關詢證查找收入不入賬或少入賬的問題

因為稅務機關要確定單位的增值稅、所得稅，必須審查單位的收入、納稅申報表，向稅務機關詢證單位的收入就能增加對單位的收入正確性的判斷。

經濟全球化、市場需求個性化使虛擬企業的企業形式將逐漸成為經濟活動中的中堅力量，被認為是企業未來的主要組織形式，虛擬企業的審計也將成為必然。虛擬企業的審計是新生的審計，其理論和實踐將會很快發展起來。由于本人在審計理論和實踐有限，就如何進行虛擬企業的審計作了一些探討，以求拋磚引玉，望各方面專家指正。

（作者單位：立信會計師事務所（特殊普通合伙）廣東分所）