審計質量影響因素的國際框架及啟示

王濤

【摘 要】 審計質量是審計理論體系中的核心概念，為提高利益相關者對審計質量的認識，文章以IAASB于2014年發布的《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》為參考，結合國際上關于審計質量研究的最新成果，從投入、過程、產出三個維度詳細分析了影響審計質量的影響因素及其質量屬性，并從財務報告供應鏈及審計環境兩個方面分析了各影響因素之間的相互關系，提出了我國構建審計質量框架的五項建議，以期形成在審計質量方面的廣泛交流與討論，持續地改進和提高審計質量。

【關鍵詞】 審計質量； 審計質量框架； 國際審計

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0090-06

一、問題的提出

審計質量是審計理論體系中的一個核心概念，在羅伯特·K.莫茨（Robert Kuhn Mautz）和侯賽因·A.夏拉夫（Hussein A. Sharaf）合作的《審計理論結構》一書（1990，中譯本）第四章中提出的審計證據、應有的職業關注、公允表達、獨立性和道德行為等審計核心概念中起到中心引領性作用[1]。審計質量不僅是一個重要的審計理論問題，在實踐中也是廣大社會公眾關注的焦點，包括投資者、債權人、監管機構、政府相關部門等均依賴高質量的審計意見進行判斷和決策，審計質量對注冊會計師業界自身做大做強戰略也會產生重要影響[2]。但由于利益相關者參與審計程度良莠不齊，也缺乏相關的專業知識，加上審計質量難以觀察、不容易度量、難以驗證等特點，形成了審計質量上的判斷困境。在審計質量的理論研究成果中，對于如何界定、測度審計質量，審計質量的影響因素有哪些以及影響因素與審計質量之間的相互關系等問題還沒有取得令人滿意并達成共識的研究成果。對審計質量的研究首先應厘清審計質量的影響因素，構建全過程、全方位、全員性的分析框架，按照系統論的觀點探討影響因素之間的相互關系，進而設計審計質量的測度模型，增強審計質量評估的客觀性。

審計質量框架的研究始于英國的財務報告委員會（The Financial Reporting Council，FRC），其背景是20世紀80年代以來世界經濟環境的重大變化，包括全球化趨勢下的大量跨國公司興起、規模越來越大、多元化經營交易形式復雜和業務創新等，對注冊會計師的審計方法、識別管理層欺詐的重大錯報風險、保持和維護客戶關系、專業判斷和透明度、行業監管等問題提出了嚴峻的挑戰，特別是20世紀90年代左右，世界范圍爆發的跨國公司財務舞弊案件引發了包括修訂《公司法》在內的財務與審計領域的重大改革。2008年2月，FRC正式發布了《審計質量框架》，提出包括會計師事務所文化的五個審計質量影響因素①，其中，不可控因素包括被審計單位公司治理、審計委員會、股東參與程度、審計報告時間、注冊會計師責任、審計質量監管六個方面。美國公眾公司會計監督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）于2008年開始推動審計質量影響因素的研究，2013年11月，發布了《審計質量指標討論稿》，按照投入、過程、產出的框架設計了量化評估審計質量的3類19項指標[2]。2014年2月，國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，IFAC）下設的國際審計與鑒證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批準實施的《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality），分析了審計質量的投入、過程、產出、財務報告供應鏈（The Financial Reporting Supply Chain）和環境（Contextual Factors）五個影響因素及其質量屬性，雖然IAASB沒有就遵循《審計質量框架》提出強制性的要求，但為各國審計質量框架的研究提供了借鑒和參考。

二、國際審計與鑒證準則委員會的審計質量框架

IAASB于2011年啟動了對審計質量框架的研究，期間收集、整理了管理層、投資者及利益相關者關于審計質量的大量意見和建議，初步總結了審計質量框架的基本要素，并于2013年發布了審計質量框架征求意見稿。2014年2月，IAASB正式對外發布了《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》（下稱《框架》）。《框架》主要包括投入、過程、產出、財務報告供應鏈的相互作用、環境五個要素以及關于“審計質量定義的復雜性”“投入和過程的質量屬性”兩個附注說明。

（一）制定《框架》的目的

在《框架》中，IAASB明確提出制定審計質量框架的目標是為了提高審計質量關鍵要素的認識；鼓勵主要利益相關者來探索提高審計質量的方法；促進主要利益相關者之間在此話題上的廣泛交流與討論。IAASB期待該框架將促進討論，并采取積極的行動，從而實現審計質量的持續改進，并要求審計人員必須遵守審計機構有關的審計標準和質量控制程序，以及道德和其他監管要求，并強調《框架》不能代替這些標準，也不建立額外的標準或提供審計質量評價的依據。

（二）前言及附錄1

在《框架》的前言中，IAASB指出為了滿足使用者的需求，財務信息應該是相關、及時和可靠的，通常國家法律法規會對經審計的財務報告能夠給用戶提供可以信賴的信息提出強制性的要求。“審計質量”是利益相關者、監管機構、審計標準制定者、審計機構、政府主管部門等之間交流和討論的焦點復雜話題。因此，IAASB開發了審計質量框架，描述了審計質量在國家、審計機構和審計業務層面的投入、過程和產出因素，并深入論述了財務報告供應鏈之間的相互作用及審計質量環境因素的重要性。IAASB期望該《框架》將鼓勵審計機構反思如何提高審計質量和更好地就有關審計質量的信息進行廣泛交流；利益相關者能夠提高關于審計質量的認識水平，正確理解審計質量的重要影響因素。同時，在制定（修訂）國際或國家質量控制標準、審計機構的質量控制程序和外部審計質量檢查制度時，就可以該《框架》為依據。

附錄1主要說明了定義審計質量的復雜性，并強調審計質量是利益相關者、監管機構、標準制定者、審計機構、政府主管部門之間交流和討論的復雜課題，至今仍沒有取得普遍認可的定義或研究成果。審計目標是由審計人員收集充分適當的審計證據，以表達對財務報表的意見，增強其可信賴程度。國家法律、審計準則和會計制度為“公允反映”財務報告提供了標準。由IAASB發布的國際審計準則（International Standard on Auditing，ISA）描述了審計目標，并建立了最低要求。國際審計準則第200號（ISA 200）和我國《注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》都指出財務報表審計的總體目標是對財務報表整體是否存在重大錯誤陳述，不論是由于舞弊或錯誤，獲取合理保證，從而使審計人員發表對財務報表的意見。審計標準提供支持審計質量的重要基礎，然而，審計準則的大多數要求僅提供了審計判斷的框架，需要審計人員在實踐中結合具體情況進行合適的職業判斷。同時，審計是依賴于個人能力的一種實踐活動，審計人員利用他們的經驗并以完整性、客觀性和職業懷疑態度，使其能夠作出針對業務事實和情況的適當判斷。職業懷疑和穩健性是審計人員最重要的品質，以確保對財務報表的適當判斷和結論。經審計的財務報表是否存在重大錯報只提供了審計質量的部分認識、用以支持審計意見的充分適當的審計證據在一定程度上取決于職業判斷。利益相關者對審計質量的觀點各異、審計過程和審計結果的透明度有限等等都是描述和評價審計質量很有挑戰性的因素。

（三）審計質量框架要素

《框架》包含了投入（Inputs）、過程（Process）、產出（Outputs）、財務報告供應鏈中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、環境（Contextual Factors）五個要素，如圖1所示，并分別從國家、審計機構、審計業務三個層面具體分析了投入、過程和產出要素，并討論了投入和過程要素的質量屬性。

1.投入要素

財務報表審計最終是由審計人員形成關于財務報表的意見，審計結論是基于審計過程中取得充分適當的審計證據進行判斷和結論，審計質量取決于具體執行審計項目的團隊及成員，審計項目團隊的價值觀、道德與態度；知識、技能、經驗以及時間；遵循審計標準和質量控制程序程度；審計報告時間要求；與利益相關者的互動交流等都會影響審計質量，良好的審計環境也會促進審計質量的持續改進和提升。《框架》中的投入要素分為審計人員的價值觀、道德與態度，審計人員的知識、技能和經驗以及分配給他們執行審計的時間等兩個因素，其在審計業務、審計機構和國家三個層面的質量屬性如表1所示。

2.過程要素

審計質量涉及應用嚴格的審核過程和質量控制程序，并且必須遵守相關的法律、法規和適用的標準。其在審計業務、審計機構和國家三個層面的審計質量屬性如表2所示。

3.產出要素

不同的利益相關者從審計中獲得不同的產出，這些產出都可能用于評估其實用性和時效性，被視為是審計質量的一些方面。其在審計業務、審計機構和國家三個層面的審計質量屬性如表3所示。

4.財務報告供應鏈中關鍵的相互作用

IFAC設立的“財務報告供應鏈項目組”于2008年3月發布《財務報告供應鏈報告》，認為財務報告供應鏈包括參與財務報告的準備、編制、批準、審計、分析和使用的參與者及一系列過程。IFAC認為在供應鏈的各個環節都必須是高質量的，并緊密相連以提供高質量的財務報告。供應鏈中每個獨立的環節都起著重要的作用，對審計質量產生特別的影響。通過正式和非正式的交流，供應鏈中的參與者能夠影響他人的行為和觀點，從而有助于提高審計質量。互動交流的性質和程度受到所涉及目的和互動背景的影響。如圖2所示。

（1）審計員和管理層之間的相互作用

管理層負責財務報表的編制和必要的內部控制，以確保財務報表信息的可靠性和可行性，保證財務報表符合適用的財務報告框架，并公允地列報。審計人員和管理層的互動交流有助于審計員充分、及時地收集審計證據，識別、評估和應對重大錯報風險，判斷不確定性的問題。同時，也有助于管理層改進財務報告編制及內部控制缺陷，了解行業新現象、新問題，符合法律及監管要求。

（2）審計人員及治理層的相互作用

被審計單位治理層負責監督戰略實施、具體的生產經營活動、財務報告過程等。審計人員與治理層的互動交流可以幫助他們了解財務報告風險、治理層的判斷領域、內部控制的薄弱環節等；幫助審計人員確定重點關注的審計事項，合理地配置審計資源，確定公正的審計費用、獨立性評估及解決方案等。

（3）審計人員和財務報表使用者之間的相互作用

有些國家監管框架在一定程度上為用戶提供了一個與審計師進行互動的機會。在司法管轄區，建議委任、續聘或更換一個實體的審計師須在股東大會上得到股東的批準。股東在股東大會上對關于審計的任何顯著事宜都有質疑審計師的權力。這些互動能為提高審計質量提供一個額外的動力。審計人員通常不向立法機關或政府部門公布他們的調查結果，也不為他們提供實體的營運、財務報告實務的無偏見和政治中立的見解及財務方面的建議等。審計行業，特別是專業會計組織，舉辦論壇、會議和其他高級別會議，審計人員與財務報表使用者一起討論有關審計質量的問題。

（4）審計師和監管機構之間的相互作用

審計人員與資本市場、財務、金融、審計等監管機構的互動交流有利于提升審計質量。審計人員與監管機構的關注焦點可能會有所不同，但他們具有互補性，適當的信息分享既可以改進監管程序，又有助于提高審計質量。財務監管機構經常要求審核財務報表，有時會擴大審計范圍如公司內部財務控制系統的有效性等問題，監管機構可能希望被告知在參與審計過程中審計師關注的問題，如銀行監管機構，可能希望得到未能履行銀行許可要求的信息、嚴重違反法律和法規的信息、銀行業務風險和持續經營事項方面發生的重大不利信息。如果審計人員知道監管機構的信息，可能會調整審計的范圍，也有可能影響審計師的結論和審計意見。

（5）管理層與政府主管部門之間的相互作用

管理層的高級成員引領的誠實、正直等文化會對財務報告的質量和可靠性產生正面的影響，合理地選擇和運用適當的會計政策和程序，提供高質量的財務報告。管理層與政府主管部門之間就財務報告和監管有關的問題、會計判斷假設、稅務問題等經常性地互動與交流有助于審計人員了解內部控制缺陷、財務報告程序中的錯誤和欺詐風險。

（6）管理層與監管機構之間的相互作用

在不同國家和行業部門之間財務監管機構與管理層之間就財務報告進行互動的程度都是不同的。一些財務監管機構建立了財務報告框架，并且與管理層就財務報表編制進行了廣泛而深入的交流，可能會影響未來幾年的審計質量。此外，在一些行業，如銀行、審慎監管機構可能承擔對管理層的直接監督活動。

（7）管理層和財務報表使用者之間的相互作用

管理層可能與用戶（尤其是投資者）以多種方式進行互動，包括通過發布新聞信息宣布重大交易或事件，與投資者舉行簡報分析和其他會議。管理層和用戶之間的互動可以提高用戶對財務報表的理解。此外，管理層和投資者之間通過會議這種雙向互動可以為管理層提供一個額外的動力來實現高質量的財務報告。

（8）管理人員和監管機構之間的相互作用

財務監管機構與那些負責管理的人之間的互動程度將隨著國家和行業的不同而有所不同。審計監管機構和管理人員互動交流可能性很小，某些司法管轄區審計監管機構與相關實體管理人員可能會就具體業務的審計質量交換意見，并把它作為他們調查活動的一部分，有助于審計質量改進。

5.環境因素

財務報告和審計的環境因國家而異，有些國家，外部財務報告的影響可能會很有限，用戶與此相關的預期也很低。但資本市場發達的環境變得更加復雜，財務報告變得更加重要。法律、財務報告要求和企業管理程序會發生根本性的改變，從而影響到財務報告的性質和質量，并直接或間接地影響到審計質量。如圖3所示。

（1）商業慣例和商業法

企業的生產經營活動受到地域商業慣例和商業法的影響，有些國家商業是依靠彼此間的信任關系建立起來的非正式基礎的交易，或在商業法律不太完善的地方，對管理層具有挑戰性，要警惕所有者的要求和應對負債的充分評估。市場經濟需要有健全的商業法律體系，將影響到商家交易的形式，合同法規定了何時享有權利和何時履行義務。如果交易的條款無記錄或口頭修正，內部控制系統的有效性降低，欺詐和腐敗的可能性會增加，經濟交易的賬面記錄會受到懷疑。依法納稅的態度也各不相同，即使滿足了納稅義務，管理層仍可能通過推遲開具發票等措施來尋求減少稅務負債。

（2）有關財務報告的法律法規

所有權與經營權分離，與財務報告有關的法律法規一般有利于保護企業利益相關者的權益。國家或專業會計團體建立的財務報告編制規則將直接影響財務報告反映經濟信息的內容和范圍，這樣界定了管理層責任范圍，并采取懲罰性行動防止管理層財務報告欺詐的行為，通過監測和執行機制，鼓勵遵守財務報告要求，要求管理層與審計人員充分合作，采取懲罰性措施防止管理層向審計師提供誤導性信息。

（3）適用的財務報告框架

財務報告框架是財務報告質量中的一個關鍵因素，一個清晰的框架有助于會計政策和方法一致性的應用。過于復雜的財務報告框架或財務報告和信息披露要求頻繁變動難以使管理層理解會計規定，并增加管理層有效監督財務報告程序，也對審計質量產生影響。原則導向的財務報告框架允許管理層更大的自由度，但增加了審計人員判斷難度。規則導向的財務報告框架過分強調遵守標準，這可能影響對經濟交易的實質和挑戰財務報表的公正表達。近年來，財務報告的發展已越來越注重滿足用戶更加相關的財務信息的需要，如公允價值測量和會計估計，對沖和風險管理戰略的定性披露，而導致財務信息的“可審計性”質疑。

（4）信息系統

高質量的財務報告需要可靠的信息系統支撐，一些司法管轄區有特定的法律要求和會計準則及其他制度要求建立信息系統，信息系統的性質和質量會影響審計的性質、時間和范圍及審計證據的取得。有些中小企業會計系統通常是簡單的，并利用相對不太復雜的技術，有時正式的內部控制可能會受到限制。上市公司或大型企業的會計系統相對復雜，可以實現很好的控制和保證信息的可靠，財務報告要求越來越多的信息，尤其是財務報表附注，資產的公允價值和非財務重大事項信息往往無法從會計系統中獲得相關的信息，這可能會影響整體的財務報告質量。信息系統通常能夠保證信息的準確性，但也受到系統程序化、安全性和連續性的影響。有效的公司治理安排，往往需要內部審計人員提供信息系統的可靠性保證。

（5）公司治理

科學、合理的公司治理對財務信息的可靠性產生了積極影響，審計委員會、內部審計機構等都會影響到審計質量，公司治理差異影響所采取的審計方法，公司治理影響財務報告質量的用戶感知，如果審計委員會的獨立性強，加上專業知識背景，有助于增強用戶信心。公司治理是內部控制結構的重要組成部分，許多大型企業建立內部審計機構，審計人員在具體審計活動中可以咨詢和得到技術支持，提高了審計效益和效果。

（6）更廣泛的文化因素

文化維度包括態度權威（“權力距離”）、不確定性規避、集體行為、透明度等。“權力距離”導致具有廣泛的權力在層次及結構中的分布，這很可能影響到行為和溝通，如業務助理人員很難去挑戰項目經理的意見，過分順從權威可能影響具體項目的實質性判斷，這就需要通過審計檔案調查而非直接挑戰權威。對待風險的不同態度可能影響管理層的經營策略和內部的行為，以及財務報告，也可能影響審計師的風險評估和充分、適當審計證據判斷。忠實于集體行為更可能遵守群體規范和過程，而應有的職業懷疑會受到影響。透明度會影響與管理層的互動交流效果及保密內容與程度，缺乏公開性和透明度可能使審計人員難以正確識別和評估財務報表重大錯報風險。

（7）審計法規

審計監管機構或專業團體組織制定審計機構和執業審計人員許可制度，對審計機構的設置條件、審計人員的執業資格、審計質量標準、處罰辦法等進行規范。很多國家都借鑒了IAASB和IESBA制定國家標準，并強制執行。獨立審計監管機構根據授權對審計質量進行檢查評估，對審計檢查結果進行公布。

（8）訴訟環境

審計失敗的后果就是審計機構要承擔賠償訴訟風險，其對審計質量的影響在不同國家之間有所不同。訴訟的風險導致審計人員盡量減少審計失敗會提高審計質量，但它也會導致不愿意去想辦法創新審計方式，同時也會影響到審計人才隊伍建設。

（9）匯聚人才

審計是一項高智力活動，需要較強的職業判斷能力，具備財務、審計相關的專業知識和執業能力，許多國家的大學畢業生入職是審計人才隊伍的重要來源，他們相關的專業基礎，招聘合適的人才充實審計隊伍是保證審計質量的重要措施。審計行業的吸引力受到一個國家審計行業的聲譽、地位、薪酬、教育等多因素的影響。

（10）財務報告時間

審計時間會影響財務報告流程和方式，不允許審計人員在報告期結束后進行細致的工作，長時間地收集充分適當的審計證據，以支持審計結論，這就需要審計人員于期末前執行審計程序，并決定對內部控制系統的依賴程度。

三、我國制定審計質量框架的思考

我國于2006年開始實行的審計準則體系實現了與國際審計準則的全面趨同，2010年11月，國際審計準則制定機構在與中國內部審計準則委員會的聯合聲明中高度評價了我國準則國際趨同成果。我國現有的審計準則體系中包括事務所質量控制準則和對財務報表審計實施的質量控制在內的注冊會計師執業準則及職業道德規范、注冊會計師執業準則指南等，并陸續發布了職業懷疑、職業道德守則等問題解答、中國注冊會計師協會的專業技術咨詢意見及專家技術援助小組信息公告，對利益相關者提高審計質量的認識，增強注冊會計師職業判斷能力，保持應有的專業懷疑和職業謹慎等發揮了重要的基礎性作用。為了提高利益相關者對審計質量重要性的認識，并進行有效的溝通和交流，我國應借鑒國際審計質量框架的已有成果，結合我國具體的國情，制定我國的審計質量框架。

（一）目標導向的審計質量框架制定原則

IAASB在《框架》中明確提出了制定審計質量框架是為了提高審計質量關鍵要素的認識、鼓勵主要利益相關者來探索提高審計質量的方法、達到主要利益相關者之間在此話題上的廣泛交流與討論的目標，是一種非強制性的實務指南[2]。IAASB期待該《框架》將促進利益相關者正確理解和提高關于審計質量的認識基礎，明確審計質量的持續改進方向和辦法，并強調《框架》不能替代審計標準、質量控制程序、道德規范和其他監管要求。原則導向的制定方法適用性強，但應對日益復雜的經濟環境，需要大量的專業判斷，要求較高的知識水平和較強的經驗、能力；規則導向的制定方法比較具體詳細，針對性強，規范事項和內容缺乏開放性和包容性，可以導致審計人員產生降低審計風險而犧牲審計質量的逆向選擇。因此在制定審計質量框架時，易于采用目標導向的制定思路。

（二）審計質量框架內容的系統性

IAASB的《框架》涵蓋了審計業務、事務所和國家三個層面的投入、過程和產出要素，體現了對事前、事中、事后的全過程審計質量的整體性認識，并綜合考慮了財務報告供應鏈對審計質量的互相影響及包括法律法規、信息系統、公司治理、人才等廣泛影響審計質量的環境因素。審計環境、要素與環境的關聯方式及相互作用，對審計功能產生決定性的影響。經審計的財務報表是否存在重大錯報只提供了審計質量的部分認識。審計未檢測到的財務報表重大錯報可能是審計失敗的一個因素，使經審計的財務報表有未被發現的重大錯報并不一定表明審計質量較差。無論是賬項基礎審計、制度基礎審計，還是風險導向審計，其審計模型都有其固有的限制，如果重大錯報確認并非由審計發現，這可能很難確定它們未被檢測到是由于總體審計模型或個人審計質量的失敗。因此，在制定我國的審計質量框架時，應堅持系統整體觀念，從投入、過程、產生等方面明確審計質量的影響因素，并強調財務報告供應鏈的相互作用及審計環境的重要影響因素。

（三）透明度的特殊考慮

許多新產品或服務對于其對象是相對透明的，并且使用者可以通過消費感知直接評估它們的質量。但財務報告利益相關者通常不會，也不可能詳細地洞察審計所進行的工作、參與審計過程中的職業判斷及其確定和處理的問題。因此，財務報告使用者往往無法直接評價審計質量，審計過程和審計結果的透明度有限。國際慣例中，標準化的審計報告，除非修改審計意見這種比較不尋常的情況外，有關審計人員的工作及調查結果的信息通常不對外提供。可建議修改審計報告的結構、措辭和內容，增列重點審計事項，提供給財務報表使用者更有用的信息，從而提升他們對這些事項的理解。

（四）制定參與者的廣泛代表性

無論FRC的《審計質量框架》，PCAOB的《審計質量指標討論稿》，還是IAASB的《框架》，都廣泛征求了被審計單位、監管機構、政府主管部門及投資者等利益相關者的意見和建議，并進行多次討論、修訂。由于審計質量框架是廣大利益相關者深刻理解審計質量的認識基礎，也是他們評估審計質量的實務指南，使用者目標不同，審計質量的價值各異，在制定審計質量框架時，應該充分考慮他們的意見，只有審計質量框架制定參與者的廣泛代表性，才能保證其可接受的普遍性。

（五）審計質量評價

雖然IAASB強調了《框架》中不能代替相應的審計標準，也不建立額外的標準或提供審計質量評價的依據，但明確了審計質量的影響因素，并提供了各影響因素的質量屬性，就應該能夠開發一套用于評價審計質量的指標體系，構建審計質量評價模型，創新評價方法，建立健全審計評價結果的公開及應用機制，實現審計質量評價的信息化。改變我國目前采用單一審計質量替代指標綜合排名評價的方法產生追求收入、擴大規模而忽視質量的被動后果。

審計質量影響因素是多方面的，經濟社會發展水平、市場化程度、文化差異、審計認識、信息技術、法律法規等都在不斷地演進和變化中，質量影響因素相互作用，審計質量框架也需要不斷地改進和完善。應充分借鑒和吸收國際上審計質量框架已有的豐碩成果和先進經驗，結合我國的實際情況，由政府部門大力推進，構建具有中國特色的審計質量框架。●

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