決策成本法下的事業單位績效評價管理

吳艷芳

【摘 要】 根據我國事業單位對績效評價管理提出的新要求，引入決策成本法這一概念框架，并結合我國事業單位的特點，提出運用決策成本法的概念框架，在事業單位的各項“預算支出項目”形成的資源投入上，與事業單位績效評價結果指標產出之間搭建合理的“因果關系”模型，從而為預算的優化編制提供決策信息，實現國家對事業單位資源投入的有效評估和管理。

【關鍵詞】 決策成本法； 事業單位； 績效評估； 成本支出

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0077-04

一、現階段事業單位改革對績效管理的要求

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出“審核預算的重點由平衡狀態、赤字規模向支出預算和政策拓展”，預示著以“收支平衡”為重點的預算編制體系向更加看重績效和預算實施效果全面轉變。同時，2014年修訂的新《預算法》第三十二條規定“各級預算應當根據年度經濟社會發展目標、國家宏觀調控總體要求和跨年度預算平衡的需要，參考上一年預算執行情況、有關支出績效評價結果和本年度收支預測，按照規定程序征求各方面意見后，進行編制。”新預算法明確提出，對預算編制的參照標準主要有三個：一是參考上一年預算執行情況；二是參考有關支出績效評價結果；三是參考本年度收支預測。其中“上一年度的預算執行情況”有歷史數據可以獲得，“支出績效評價結果”在我國傳統以“收支平衡”為目標的管理體系下，很少有單位進行設置或者涉及與之對應的成本管控體系，即使有一定的成本計算體系，也僅僅體現在“就成本論成本”的階段，比如行政事業單位的費用控制通常由上級下達一個指令性費用降低百分比，該百分比的制定與組織目標的實現或者管理人員的績效結果沒有明顯的相關性。

在現階段如何建立一套能夠提供“支出績效評價結果”為目標的成本管控體系成為亟待解決的一個問題，該成本管控體系建立的成功與否，將直接關系到績效評價結果的成敗，從而也關系到新預算法的實施能否真正落地。本文從決策成本法的角度，解決這一問題，提高事業單位資金的使用效率，避免浪費。

二、決策成本法概念框架

決策成本法是在2014年初，由美國管理會計師協會（IMA）在廣泛征集學術、商業和工業領域的專業意見后提出并發布的，其主要成果為“決策成本法概念框架（MCCF）”。“決策成本法是一種僅用于組織內部使用、并確保用于決策的成本信息能夠反映組織的資源與經營特征的方法論”；“決策成本法的目的是為組織機構的經濟資源利用提供一種貨幣反映，并幫助管理者了解組織機構的過去、現在與將來的經濟活動中的因果關系。決策成本法協助管理者分析與決策，最優地實現組織的戰略目標”。而根據國際會計師聯合會在2009年7月發布的《國際最佳實踐指南：各類組織成本計算方法的評估與改進》，對成本會計的描述是“成本會計是為了符合外部財務報告要求或監管目的而計量與報告成本的過程。在此過程中必須遵守和符合各項指南與原則，以便滿足規章、法律或其他相關的準則與要求。”

從上述概念框架的解讀和與成本會計概念的對比中可以看出決策成本法具有不同于傳統成本會計的幾個特征：

首先，決策成本法不是一種新的成本計算模式，而是更多地強調成本信息在組織內部決策中的應用，其生成的成本信息是關于未來的；傳統的對外報告，其成本信息是關于歷史的。其次，在決策成本法下，是為了實現組織目標而計算其資源的耗費或資源利用，而傳統的成本計算則是衡量組織生產產品或者提供服務所耗費的資源，與實現組織目標沒有一定的對應關系。最后，決策成本法提供的信息是未來的、用于決策的，其資源的耗費或資源的利用與組織結構和經營特點具有一定的因果關系，對于“責任與權力”的匹配能夠更好地進行反映，而傳統對外報告的成本計算信息在反映這方面信息時明顯不足。

在決策成本法的概念框架下，這種為實現組織單位目標，對消耗資源情況進行預先計算和歸集的過程和方法，為事業單位“支出績效評價結果”（2014年修訂的新《預算法》第三十二條）的真正實現，提供了可供參考的管理模型，從而為事業單位編制預算提供了良好的參照體系。

三、“決策成本法”下實現事業單位績效評價管理的途徑

（一）決策成本法核心原則

決策成本法的核心原則，一是因果關系原則：管理目標中在一定約束條件下的定量產出與為得到這些產出所消耗的投入數量之間的關系；二是類推關系原則：利用因果關系來推斷過去或將來的動因或結果。如圖1所示。

整個決策成本概念框架是指，在制定投入計劃時，以投入產出的因果關系為基礎，并對這種關系進行模型化；而后續支出以產出的決策信息為導向，并結合自身的投入約束條件，制定資源的最優投入計劃，形成最終的決策信息。

按照決策成本法的核心原則在我國事業單位中進行具體的應用。

（二）運用決策成本法建立事業單位的支出與績效評價體系

結合我國事業單位目前預算編制中“就成本論成本”“就支出論支出”的現狀，用決策成本的概念框架，引導事業單位進行成本支出的決策制定，以事業單位的績效考評為導線，提高“支出-產出”的匹配度，從而優化事業單位的預算編制和實施體制，實現提升事業單位資源利用效率的目的。為此，從以下三個方面進行闡述：

1.分解事業單位的成本支出決策單元

事業單位的支出預算一般都是按照組織的職能部門分別編制后，再進行匯總和調整而成的，在決策成本法的概念框架下，每個職能部門就是一個決策中心，每個決策都是圍繞一定組織目標的實現為重點，從而形成“有支出就有效益，有決策就有責任”層層分解下的決策單元：同時按照決策單元的分解關系，對組織目標進行同步分解，直到最后的決策實施單元的個人或者決策實施團隊，從而形成了如圖2所示的層級化決策單元和績效評估單元。

圖2所示，整個分解從組織目標開始，設定最高層次的成本支出一級決策中心，該層次決策中心一般為事業單位的黨委會等機構，對該層級的決策中心，設定與其決策權力對應的一級績效評估指標；在一級成本支出決策中心的基礎上，對決策的事項和權力進行分解，形成二級成本支出決策中心，該層次決策中心一般為部門領導層，對該層級決策中心，同時設置與其決策權力相對應的二級績效評估指標；在二級決策中心的基礎上，把事項的落實分解到具體的個人或者執行團隊上，進行具體實施、執行，同時設置與其實施過程中應該承擔的責任相當的三級績效評估指標。

在分解成本支出決策單元時，需考慮每個成本支出決策單元的具體情況：

第一，成本支出決策單元擁有的權力是否與其最后的績效考核指標相匹配，每個決策中心擁有的財務決策權是否與其考核完成的事權相一致：每個成本支出決策單元是否擁有較大的成本支出決策權，而沒有對應的績效評價指標；或者沒有成本支出的決策權力，卻要完成對應的績效考核指標。

第二，成本支出決策單元所決策的成本支出，與其對應的業務管理活動是否匹配：如果有決策權，但是沒有管理權，或者反過來，有管理權卻沒有對應決策權，也會導致最后績效考核指標扭曲。

第三，成本支出決策單元對應的成本指標與績效考核的服務完成指標是否相結合。

2.事業單位組織目標的多維度分解

組織目標的實現，最終體現在績效評價指標上，是組織運營所追求的“果”；而成本支出預算是“因”，是為了實現“果”而進行的“投入”。從因的投入到果的實現，中間就是組織的運營過程，所以，事業單位能夠在預算合理的情況下實現組織目標，還要結合事業單位組織運營所涉及到的多種因素，從多維度進行分析才能找到預算支出與事業單位組織目標之間的“因果關系”是如何實現的。

《事業單位登記管理暫行條例》對事業單位的界定是：“國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。”由此可以看出，事業單位主要是為了一定的社會公益目的提供社會服務的，一般不會涉及到具體的生產產品。根據事業單位的這一特點，將事業單位組織目標分為如下幾個維度：預算支出維度、績效評估維度、組織內部目標維度和學習與成長的員工維度。其中，預算支出維度是指預算支出形成的各種原因和來源，是組織目標實現的“因”，績效評估維度是對組織目標分解后的衡量指標，是組織目標是否實現的“果”，組織內部目標維度則涉及到事業單位具體的運營過程和流程，是事業單位這個組織由“因”實現“果”的過程，而學習與成長的員工維度，是事業單位的人員構成，事業單位的服務目標，主要是靠各種專業技術人員來實現的，是最終是否能夠實現組織目標的關鍵因素[1]。

各個維度之間的關系如圖3所示。

在對組織目標多維度進行分解時，根據決策成本法的概念框架，在信息輸出利用時，要考慮以下約束因素：

第一，公平性。公平性指的是能夠無偏地考慮所有關于資源的利用的備選方案。

第二，目標一致性。目標一致性是指為了以最優的方式達到個體和企業目標而采取的獨立管理行為之間的可聯動性。

除此之外，事業單位還要考慮到：

第三，政策約束。事業單位的行為規范，要在政策的約束框架之內，服務于國家治理的大目標。

第四，預算收入預測。在制定目標時，要考慮可以利用的資源數量，即預算收入，在收支平衡的前提下，客觀、科學地制定組織績效目標。

3.建立成本支出決策單元與組織績效評估指標之間關系模型

根據上述內容，根據決策成本法的概念框架，構建“投入與產出”的框架模型，衡量每個支出對組織目標實現的貢獻度，從而為預算的優化提供可以決策的信息。

由于每個績效指標的實現，不單是靠一種資源的投入就可以實現的，同理，每項的成本支出也不是僅僅服務于一種績效指標的實現，所以，可以建立“績效指標”與“支出項目”二維關系矩陣圖，如表1所示。

根據表1找出“支出項目”投入向量與“績效指標”產出向量之間的關系方程：

Yi=a1ix1+a2ix2+a3ix3+...+aiixi}

其中：Y1—Yi為事業單位績效評價指標；x1—xi為事業單位成本支出項目；11—aii為各成本支出項目與績效評估指標之間的相關系數。

根據《決策成本法的概念框架》，在模型構建時要考慮的五個約束條件是：

第一，客觀性。客觀性是成本模型能夠客觀呈現信息的特征。

第二，準確性。準確性是決策成本法能反映建模概念的程度。

第三，可驗證性。可驗證性指的是模型的信息能使每個獨立檢閱者作出相似結論。

第四，可計量性。可計量性指的是只要付出合理努力就能夠得到量化的因果關系。

第五，重要性。重要性特征可以在不妨礙管理者決策制定需求的情況下精簡成本模型。

根據上述方程，可以測算出哪些成本支出項目是必須的，應該加大的，而哪些成本支出項目是浪費的，沒有很好地為實現組織目標服務，根據信息的產出，就可以為預算的編制提供更為可靠和客觀的依據，從而提高國家資源的利用效率。

根據以上分析的過程和結果，用決策成本法的概念框架進行管理所產生的效果，主要是通過建立“投入-產出”之間的數量化模型，可以找出“因果關系”之間的關鍵支出與無效支出，提升資源的利用效率，并把這種效率形成可以利用的決策信息，提升事業單位的管理水平，推動我國事業單位的內涵化發展進程。

四、決策成本法應用中的問題和建議

決策成本法是一種方法論，不是具體的成本計算方法，各類事業單位的成本支出采用什么樣的成本計算，并沒有一個統一的要求。在該框架下，組織對成本信息的需求不再是以對外報告為目的，而是為了滿足組織內部決策的需要，而決策則是為更好地實現組織目標服務的，所以，決策成本法為組織的管理會計提供了一種比較好的信息提供模式。但是該方法在具體應用時，不能生搬硬套，要根據各個事業單位的組織目標和國家的政策法規進行相應的調整和適應。具體來說有這樣幾個方面的問題：

第一，正確認識和梳理事業單位的組織結構、運營特點和資源利用（或者預算支出）之間的關系。

第二，在上述各種關系的基礎上，深入分析決策成本動因、決策結果和決策管理的關系。

第三，以組織運營流程為載體，深入分析決策實施單元和資源利用（或者預算支出）與決策管理之間的關系。

只有在厘清上述各種關系的基礎上，才能利用決策成本法所體現出來的財務信息，反映“預算支出的財權”與“績效評價反映的事權”相結合的程度；反映“預算支出管理過程”與“業務活動實施過程”相結合的程度；反映“預算支出指標”與“事業單位服務完成指標”相結合的程度，從而讓事業單位的績效評估真正落到實處，提升國家資源的利用效率和效益。

【參考文獻】

[1] 張友棠，李思呈，曾芝紅.基于DEA的大學預算績效撥款模式創新設計[J].會計研究，2014（1）：64-95.

[2] 鄭方輝，盧揚帆.法制政府建設及其績效評價體系[J].中國行政管理，2014（6）：26-31.