財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究

摘 要：內(nèi)部控制審計(jì)作為注冊會計(jì)師的一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)，要求注冊會計(jì)師就企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。目前注冊會計(jì)師基本上都是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的，但是在具體審計(jì)過程中尚沒有一個具體的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型。本文通過借鑒財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模型，并結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的具體實(shí)際，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)模型進(jìn)行了初探。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告 內(nèi)部控制 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

2010 年4 月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，要求符合條件的上市公司和非上市大中型企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報(bào)告，同時應(yīng)當(dāng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。根據(jù)要求，我國對內(nèi)部控制的審計(jì)將自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實(shí)施，自2012年1月1日起在主板上市公司施行，但在實(shí)務(wù)中，對企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)早已開始，只是限定在特定行業(yè)而已。審計(jì)師運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價。內(nèi)部控制是一個過程，運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模型并不能很好的實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)。因此，對于注冊會計(jì)師而言，迫切需要一個適合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。本文即是基于以上的分析試圖對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行探討。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型設(shè)計(jì)

1.模型設(shè)計(jì)與說明。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的過程。在基于重要性水平的概念上，尋找財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)，進(jìn)而判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)、公允。然內(nèi)部控制審計(jì)并不是對企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，而是對過程的有效性進(jìn)行審計(jì)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)的目的不在于發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)，在于尋找內(nèi)部控制的缺陷，便于糾正與完善。我國《內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條指出：注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)獲得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計(jì)意見提供合理保證。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。因此，注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是獲得關(guān)于未發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行或運(yùn)作有效性的嚴(yán)重弱點(diǎn)或重大缺陷的充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以為內(nèi)部控制有效性出具審計(jì)意見，同時在整合審計(jì)中還需達(dá)到獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。所以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在明顯不同，這就迫切要求我們?yōu)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)設(shè)計(jì)一個可行的審計(jì)模型。本文則是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的原理將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)模型設(shè)計(jì)如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

其中：重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師的目標(biāo)是獲得關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有嚴(yán)重弱點(diǎn)或重大缺陷的充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以為內(nèi)部控制有效性出具審計(jì)意見。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為未被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重弱點(diǎn)或重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)沒有被降低至可接受的低水平，注冊會計(jì)師就不能對內(nèi)部控制發(fā)表無保留意見。固有風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)沒有對內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督的情況下所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，主要和控制環(huán)境有關(guān)。監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督無法有效地確保內(nèi)部控制有效運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)為注冊會計(jì)師對已經(jīng)恰當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制，由于運(yùn)作的不足，難以防止、發(fā)現(xiàn)和更正嚴(yán)重弱點(diǎn)和重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。以下對內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的三個構(gòu)成部分進(jìn)行說明。

1.1固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部控制在沒有內(nèi)部監(jiān)督的情況下所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在控制環(huán)境的薄弱上，因?yàn)榭刂骗h(huán)境的薄弱是內(nèi)部監(jiān)督無法降低和消除的，當(dāng)企業(yè)的控制環(huán)境存在薄弱環(huán)節(jié)時，即使設(shè)計(jì)了良好的內(nèi)部控制并使其有效實(shí)施也是無法讓注冊會計(jì)師完全地相信企業(yè)的內(nèi)部控制狀況。在評價企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)時，我們有時需要就治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施進(jìn)行了解，考慮企業(yè)是否保持了誠實(shí)守信和合乎道德的文化，同時還需特別注意員工對工作的勝任能力。因?yàn)閷逃酗L(fēng)險(xiǎn)的評估直接地影響著進(jìn)一步審計(jì)的性質(zhì)、時間和范圍，所以我們認(rèn)為健全的組織結(jié)構(gòu)、適當(dāng)?shù)氖跈?quán)機(jī)制以及合理的人力資源政策等等都應(yīng)該是是我們對固有風(fēng)險(xiǎn)評價時所要關(guān)注的。

2.監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)。管理層的重要職責(zé)之一就是建立和維護(hù)控制并保持其有效運(yùn)行，對控制的監(jiān)督可以實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。然而，在很多時候企業(yè)所制定的控制監(jiān)督程序只是流于形式，并沒有得到有效的貫徹實(shí)施，審計(jì)委員會或是內(nèi)部監(jiān)督人員并沒有對內(nèi)部控制狀況進(jìn)行相對獨(dú)立、有效地評價和監(jiān)督，從而使內(nèi)部控制運(yùn)行效率大打折扣。正是由于企業(yè)對內(nèi)部控制的監(jiān)督不到位或是監(jiān)督缺失使企業(yè)內(nèi)部控制不能有效發(fā)揮的風(fēng)險(xiǎn)，我們稱之為監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)。監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)也是企業(yè)客觀存在的，需要審計(jì)人員進(jìn)行評估，在必要時可以實(shí)施監(jiān)督測試，判斷內(nèi)部控制監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)的大小。

3.檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在對企業(yè)內(nèi)部控制的固有風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估之后，即要確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小，以便實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。檢查風(fēng)險(xiǎn)即是內(nèi)部控制某一環(huán)節(jié)單獨(dú)或連同其他環(huán)節(jié)存在缺陷，而未能被實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師可以控制的風(fēng)險(xiǎn)，合理的設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序可以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平，從而在整體上對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性作出合理保證。

二、模型在內(nèi)部控制審計(jì)中的運(yùn)用

財(cái)政部等五部委頒布的《內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊會計(jì)師既可以單獨(dú)對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，也可以結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一起進(jìn)行整合審計(jì)，即使財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)雖與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同，但是兩者可以整合。所以我們設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)模型既可以在單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中使用，獲取企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在嚴(yán)重弱點(diǎn)或重大缺陷的審計(jì)證據(jù)，又可在整合審計(jì)中對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估獲取證據(jù)支持。在對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)時，注冊會計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，配備具有專業(yè)勝任能力的人員，以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師接受委托后，可以直接按照設(shè)計(jì)的審計(jì)模型進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。通過制定詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃，準(zhǔn)確的評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而有效的確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一起進(jìn)行整合審計(jì)時，我們則需要在審計(jì)中使用兩個模型，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模型和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)模型。注冊會計(jì)師可以先運(yùn)用本文設(shè)計(jì)的模型進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，評估出企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)，再依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模型確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計(jì)師在運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)模型進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)后，若內(nèi)部控制存在嚴(yán)重弱點(diǎn)或重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)很低，在單獨(dú)審計(jì)中，注冊會計(jì)師即可據(jù)以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制審計(jì)意見，要是在整合審計(jì)中，注冊會計(jì)師則需要據(jù)以計(jì)劃實(shí)質(zhì)性程序。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)明顯不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，前者是對過程（企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性）的審計(jì)，是一種直接報(bào)告業(yè)務(wù)的鑒證，而后者是對結(jié)果（財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注）的審計(jì)，是一種基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)引入了對內(nèi)部控制測試與評價，通過實(shí)施控制測試，確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。而在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，內(nèi)部控制本身即是我們需要進(jìn)行鑒證的客體，所以在此我們只能關(guān)注企業(yè)自身對內(nèi)部控制的監(jiān)督，據(jù)此合理的確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。本文對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)模型的設(shè)計(jì)主要是在借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)模型的基礎(chǔ)上所做的修正，雖然清晰的界定了相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中所需要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中的運(yùn)用模型化，但是在單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)或整合審計(jì)中如何有效的實(shí)施則需要注冊會計(jì)師的具體判斷。

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作者簡介：趙麗錦（1988—），女，湖北咸寧人，常州信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師，碩士，從事公司治理、內(nèi)部控制研究。