間接法編制現金流量表應注意的問題

關于企業現金流量表的編制，會計準則規定，企業經營活動產生的現金流量可采用直接法和間接法兩種方式來編制。現金流量表的編制基礎是收付實現制，這是與權責發生制相對而言的，是以款項的實際收付為計算標準的一種制度，即凡是本期實際收到或支出的款項，無論經濟權利、經濟義務是否應屬于本期都算作本期發生。直接法按每一筆現金的支出和收入直接確定每筆涉及現金收支業務的屬性，將現金流量分為四個類別：經營活動、投資活動、籌資活動產生的現金流量及匯率變動對現金及現金等價物的影響。間接法是指，以凈利潤為起點，調整有關項目，將以權責發生制為基礎計算的凈利潤調整為以收付實現制為基礎計算的經營活動的現金流量凈額。

在實務工作中經常有人對現金流量表的附表編制產生困惑。常見的問題是通過間接法編制出來的經營活動產生的現金流量凈額難以與主表中勾稽一致。如何檢查主附表之間的勾稽關系，如何實現主附表之間的平衡，是實務工作者在編制現金流量表時都會遇到的問題。

在采用間接法驗證現金流量表是否平衡時，首先需要了解的是間接法編制的基本原理。間接法的編制是一個將凈利潤還原為企業經營活動產生的現金流量凈額的過程。凈利潤與經營活動產生的現金流量凈額的差異主要表現為兩個方面的因素：一是不增減現金的收入與費用的項目。二是與經營活動現金流量無關的項目。間接法的檢查重點，就是檢查這兩方面的因素是否已經調整平衡。在間接法的調整因素中，資產減值損失、固定資產折舊、無形資產攤銷、公允價值變動等因素是比較容易確定的，一般來說，可以直接引用利潤表中的數字。容易導致不平衡的因素是存貨的變動以及經營性應收項目和經營性就能付項目的變動等事項。

一、存貨中非經營性存貨的影響

在填列附表中“存貨的減少”（減：增加）時，此處的存貨應理解為經營性存貨。因為，在企業的正常經營活動中，存貨的變動不僅僅是同經營性活動引發的，也有由非經營性活動引發的。如果存貨中有借款利息資本化的因素，或者將存貨用于對外投資、領用于在建工程等方面，則不屬于經營性存貨，應在附表填列時預以扣除。

根據企業會計準則的規定，企業借款購建或者生產的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產企業開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售或可使用狀態。在編制現金流量表調整分錄時，通常采取以下做法：

借：存貨

貸：分配股利、利潤或償付利息支付的現金

從此筆分錄可以看出，資本化的利息、計入存貨但沒有影響經營性活動現金流量，應在存貨的變動中予以扣除。

此外，存貨如果用于對外投資或者用于在建工程的領用，則對應現金流量為投資活動現金流量，也應在存貨的變動中加以調整。

二、經營性應付項目中非經營性活動因素的影響

經營性應付項目中存在一些非經營性活動的因素，比較常見的有以下幾種：

（一）應付賬款中，存在非經營活動的應付款

固定資產、無形資產的應付款在應付賬款或其他應付款中反映。在間接法的編制中，如果將這部分應付賬款在經營性應付項目的應動中反映，則會導致附表和主表中的經營活動產生的現金流量凈額出現差異。

例如，某公司在其他應付款中反映購建固定資產的應付款，所作調整分錄為：

借：無形資產30000

貸：購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金20000

其他應付款10000

這一經濟事項，在編制附表時，應在經營性應付項目的增加中減去10000元。因為其在其他應付款中反映，但對應的現金流量為投資活動產生的現金流量，如果不在經營性應付項目中剔除，則會導致直接法下和間接法下的經營活動產生的現金流量出現差異10000元。

（二）計提資產減值準備的影響

實務工作中，對應收賬款計提資產減值準備，對現金流量本身并不產生影響。但是，由于其通過“資產減值損失”科目列支，對公司的凈利潤產生了影響，在間接法中應考慮其對經營活動產生的現金流量凈額產生的影響。在間接法處理中，計提壞賬準備時，應在資產減值損失一行中按當期計提的減值損失數填列。值得注意的是，由于提計壞賬準備時所做分錄貸方為應收賬款，所以還應在“經營性應收項目的減少”中計入。若沖回壞賬準備時應同時在上述兩個項目中反方向計入。

（三）財務費用的影響

財務費用科目所包含的時細項目，無論在直接法還是間接法中，都應根據其項目性質分別作調整處理。一般來說，公司的財務費用包含的主要項目有利息支出、利息收入、匯率變動、手續費等，在現金流量表的編制中應分別做出調整。一般在財務費用中影響經營活動產生的現金流量的因素為利息收入和手續費，影響籌資活動產生的現金流量的因素為利息支出，影響匯率變動的因素為匯兌損益。在間接法的編制中，如果將上述財務費用的因素全部計入財務費用中，則會導致直接法和間接法的經營活動產生的現金流量不平衡。因此，在采用間接法編制時，只需將不影響經營活動產生的現金流量的因素計入財務費用，對于既影響了凈利潤又影響了經營活動產生的現金流量的因素，不應計入“財務費用”項目。

（四）固定資產影響

采用間接法編制附表時，固定資產累計折舊的填列應是本期實際計提數。因為固定資產累計折舊期初與期末的變動，可能不僅僅是本期計提的影響，還有固定資產的對外投資或出售、清理等因素都會對固定資產的折舊額產生影響。固定資產清理與轉出，其影響是在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”中反映的，在本期計提累計折舊一行中不予反映。此外需要注意的是，固定資產累計折舊的填列，不僅僅是計入損益類科目的累計折舊，還應包括制造費用的累計折舊。也就是說，只需要填列累計折舊貸方發生額即可。

以上是列舉了一些可能導致直接法與間接法的經營活動現金流不平衡因素。實際工作中我們只需要把握現金流量表編制的基本原理，即可以不變應萬變。可以在調整分錄中，查找有無借貸方分別為經營活動和投資或籌資活動的因素。如果借貸方均為經營活動的事項，則不需要在間接法中調整。如果借貸方為經營活動對應投資或籌資活動，則應在間接法中調整。