全面“營(yíng)改增”政策下的企業(yè)稅收籌劃

從2016年5月1日起，我國(guó)將營(yíng)改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)4大行業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局據(jù)此發(fā)布一系列政策文件，全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)。自此，所有營(yíng)業(yè)稅納稅人都改為繳納增值稅，實(shí)現(xiàn)了營(yíng)業(yè)稅到增值稅的稅制轉(zhuǎn)換。

一、營(yíng)改增背景下的稅收籌劃

稅收籌劃目前尚無權(quán)威的定義，一般理解為在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，盡可能地取得節(jié)稅的稅收利益，其要點(diǎn)在于合法性、籌劃性和目的性。合法性要求只能在法律法規(guī)許可范疇內(nèi)進(jìn)行；籌劃性是由于納稅義務(wù)通常滯后于應(yīng)稅行為，客觀上使納稅人可事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)安排；目的性表明稅收籌劃是以稅收支付盡可能達(dá)到最小，獲得稅收利益為目的。

2011年“十二五”計(jì)劃綱要明確提出“擴(kuò)大增值稅征收范圍相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收”，同年出臺(tái)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案總綱；2012年1月1日在上海地區(qū)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正式啟動(dòng)“營(yíng)改增”，并逐漸擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)和試點(diǎn)行業(yè)；至2016年5月1日，全國(guó)所有行業(yè)所有地區(qū)完成了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制轉(zhuǎn)換，自此營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，我國(guó)建立了比較完整的消費(fèi)型增值稅制度，構(gòu)建成了全國(guó)統(tǒng)一規(guī)范的增值稅管理體系，是財(cái)稅體制改革取得的又一重大成果。“營(yíng)改增”是以“規(guī)范稅制，合理負(fù)擔(dān)”為原則，根據(jù)財(cái)政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，合理設(shè)置稅制要素，使總體稅負(fù)不增或略有下降，基本消除重復(fù)征稅問題。但由于地域性、行業(yè)性因素，不同企業(yè)在產(chǎn)業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)模式上存在較大的差異性，以及財(cái)稅人員對(duì)新稅收政策理解不到位操作不準(zhǔn)確，使得并非所有企業(yè)都切實(shí)減輕了稅負(fù)。部分行業(yè)如建筑業(yè)、銀行業(yè)的企業(yè)由于稅率提高、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分而使稅負(fù)不減反增。因此，需要合理運(yùn)用稅收籌劃，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)減稅目的，從而充分享受改革紅利，減輕企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理能力，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

二、稅收籌劃的幾個(gè)策略

（一）一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇

增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的劃分可從定量和定性兩方面劃分，定量是以年銷售額為標(biāo)準(zhǔn)，即工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以上、商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上、營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)稅銷售額500萬(wàn)以上，為一般納稅人，低于該標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。定性是以會(huì)計(jì)核算是否健全為標(biāo)準(zhǔn)，即低于年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，只要會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也可認(rèn)定為一般納稅人。此外，對(duì)于年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

增值稅一般納稅人實(shí)行抵扣納稅，即以銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額納稅；小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，以3%的征收率乘以銷售額納稅。除一般規(guī)定外，以下情況增值稅一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)稅（1）營(yíng)改增后一般納稅人提供的部分服務(wù)（如公交客運(yùn)等公共交通運(yùn)輸服務(wù)、經(jīng)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)為開發(fā)動(dòng)漫產(chǎn)品提供的相關(guān)服務(wù)、電影放映服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、收派服務(wù)和文化體育服務(wù)、以納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日前取得的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、在納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)租賃合同等）可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按3%征收率計(jì)算繳納增值稅；（2）一般納稅人銷售自己使用過的、未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)減按2%征收率計(jì)算繳納增值稅；（3）自2016年5月1日起，一般納稅人銷售、出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，房企銷售的老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按5%征收率計(jì)算繳納增值稅。

因此，以上政策為企業(yè)的納稅安排提供了籌劃空間，納稅人身份的籌劃一般依據(jù)稅負(fù)無差別平衡點(diǎn)的增值率，增值率高于無差別點(diǎn)，低征收率作用明顯；增值率低于無差別點(diǎn)，進(jìn)項(xiàng)抵扣作用明顯。因此，只要找出增值率的稅負(fù)無差別點(diǎn)，在這一增值率水平之上，企業(yè)適用簡(jiǎn)易征收率比較合適。在這一增值率水平之下，企業(yè)適用憑票抵扣方式比較有利。當(dāng)然，由于各個(gè)行業(yè)簡(jiǎn)易征收率、銷項(xiàng)稅額適用稅率、進(jìn)項(xiàng)稅額適用抵扣稅率有所不同，稅負(fù)無差別點(diǎn)在各個(gè)企業(yè)也是不同的。企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)當(dāng)靈活運(yùn)用稅收政策進(jìn)行計(jì)算判斷，通過進(jìn)行合并、分立或分拆等提高或降低年銷售金額，掌握身份選擇的主動(dòng)權(quán)，有效減少稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位及不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可通過稅負(fù)比較等方法進(jìn)行納稅籌劃，選擇納稅人的身份。

（二）重大資產(chǎn)處置方式選擇

按現(xiàn)行規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的、未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易辦法減按2%征收增值稅；納稅人在資產(chǎn)重組中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍；2016年5月1日起，在資產(chǎn)重組過程中，涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅.

資產(chǎn)處置是企業(yè)資本運(yùn)作的重要內(nèi)容，其業(yè)務(wù)構(gòu)成要素和財(cái)務(wù)處置方案的多樣性，以及現(xiàn)行稅制對(duì)企業(yè)兩種處置行為的不同處理方式，為企業(yè)開展資產(chǎn)剝離經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供了稅收籌劃空間，企業(yè)可從稅負(fù)的角度進(jìn)行綜合比較，擇優(yōu)選擇稅負(fù)較低的資產(chǎn)處置方式。

（三）企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)流程再造

增值稅較營(yíng)業(yè)稅的一大優(yōu)勢(shì)就是可以避免重復(fù)征稅，有利于行業(yè)的細(xì)分化和專業(yè)化發(fā)展，提高生產(chǎn)效率。在此背景下，企業(yè)集團(tuán)可以通過將部分服務(wù)進(jìn)行外包，做自己最為擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，將一些研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從企業(yè)主業(yè)剝離出來后，不僅能更加專注于提供某類型服務(wù)，成為效率更高、專業(yè)更強(qiáng)的創(chuàng)新主體，催生新技術(shù)、新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式，為實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略和推動(dòng)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新拓展更為廣闊的空間，也為民營(yíng)經(jīng)濟(jì)和小微企業(yè)營(yíng)造更為寬松的發(fā)展環(huán)境。如“營(yíng)改增”后，企業(yè)可選擇委托運(yùn)輸還是使用自營(yíng)車輛運(yùn)輸，非獨(dú)立核算的自營(yíng)運(yùn)輸隊(duì)車輛運(yùn)輸耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)用支出等項(xiàng)目，按照17%的增值稅稅率抵扣，而委托運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)抵扣按交通運(yùn)輸業(yè)稅率為11%，企業(yè)集團(tuán)可根據(jù)實(shí)際測(cè)算結(jié)果，進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化。

（四）經(jīng)營(yíng)模式籌劃

按現(xiàn)行規(guī)定，一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。光租業(yè)務(wù)，是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。干租業(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)輸企業(yè)將飛機(jī)在約定的時(shí)間內(nèi)出租給他人使用，不配備機(jī)組人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。企業(yè)可靈活轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，為上述遠(yuǎn)洋運(yùn)輸和航空運(yùn)輸配備專用人員，從而變有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)為交通運(yùn)輸業(yè)，稅率從原來的17%降低到11%，產(chǎn)生6%的節(jié)稅空間。

（五）減免稅等優(yōu)惠政策籌劃

營(yíng)改增后國(guó)家對(duì)4大行業(yè)原稅收優(yōu)惠政策原則上予以延續(xù)，對(duì)老合同和老項(xiàng)目實(shí)行政策平轉(zhuǎn)，對(duì)特定行業(yè)制定了過渡性優(yōu)惠措施等，基本是把過去營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策和增值稅本身的優(yōu)惠政策全部承繼下來，企業(yè)應(yīng)詳細(xì)研讀“營(yíng)改增”的過渡政策，探討相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，充分利用政策為企業(yè)稅收籌劃工作提供參考。其中的免稅條款和零稅率政策為企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領(lǐng)域，利用優(yōu)惠政策取得價(jià)格優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而提高企業(yè)的同行競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)占有率。利用零稅率或放棄免稅權(quán)的一般納稅人企業(yè)，其客戶取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，會(huì)大幅度提升企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力和盈利能力。

（六）延期納稅籌劃

通過稅務(wù)籌劃實(shí)現(xiàn)推遲繳納稅款，相當(dāng)于獲得了一筆政府無息貸款，獲取貨幣資金時(shí)間價(jià)值，有利于其資金周轉(zhuǎn).因此，企業(yè)可以通過籌劃服務(wù)合同等方式推遲納稅義務(wù)的產(chǎn)生.例如，稅法規(guī)定一些固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法，使投資初期繳納最少的稅收，獲得遞延所得稅資產(chǎn)，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用，把稅收推遲到以后期間，相當(dāng)于延期納稅。此外，對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)大額固定資產(chǎn)時(shí)，也可根據(jù)實(shí)際情況在180天內(nèi)的認(rèn)證期選擇恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)證時(shí)點(diǎn)，按照規(guī)定，增值稅專用發(fā)票需要在認(rèn)證的次月申報(bào)納稅，如果企業(yè)當(dāng)期沒有足額的銷項(xiàng)稅額，認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額也無法充分抵扣。

三、稅收籌劃需統(tǒng)籌考慮的其他因素

（一）注重企業(yè)整體利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化

一是對(duì)于納稅人身份的籌劃要綜合考慮企業(yè)成本。小規(guī)模納稅人要轉(zhuǎn)換為一般納稅人時(shí)應(yīng)考慮，一般納稅人要有健全的會(huì)計(jì)核算制度，需要培養(yǎng)和聘用專業(yè)會(huì)計(jì)人員，將增加企業(yè)財(cái)務(wù)核算成本；一般納稅人的增值稅征收管理制度較小規(guī)模納稅人復(fù)雜，需要投入的財(cái)務(wù)、物力和精力更多，會(huì)增加納人繳納成本 。二是對(duì)于經(jīng)營(yíng)模式的籌劃，在為光租和干租配備專業(yè)人員、轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式的過程中，需綜合考慮企業(yè)資金承受能力和成本控制狀況，即人員的增加能否為企業(yè)真正謀福利，不能只看稅收上的利益而無視企業(yè)整體效益。

（二）注重統(tǒng)籌安排，加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)

稅務(wù)籌劃具有很強(qiáng)的專業(yè)性和綜合性，營(yíng)改增政策又處于不斷完善制訂中，企業(yè)必須做好良好的計(jì)劃和統(tǒng)籌工作，同時(shí)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，積極參加稅務(wù)部門舉辦的各項(xiàng)培訓(xùn)，提高相關(guān)人員的籌劃意識(shí)和專業(yè)素養(yǎng)，有效借助中介或者專業(yè)人士的力量，從而實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)，關(guān)注稅收要求的變化趨勢(shì)，提高對(duì)稅收政策的敏銳度和應(yīng)變能力，進(jìn)而為企業(yè)稅務(wù)籌劃工作提供及時(shí)的有效信息。（作者單位為長(zhǎng)江瀘州航道局 ）