審計師對盈余管理方式的風險感知研究

企業管理層為了維護上市公司形象，提高經營管理人員的薪酬，減少違約貸款的發生以及規避有關監管部門的干預，通常會采用應計和真實兩種盈余管理方式。盈余管理行為會降低財務報表的可靠性，增加財務報表出現錯報的概率，甚至還會損害企業的價值，給投資者帶來經濟利益方面的損失。所以，企業的盈余管理行為會對利益相關者的行為產生重要影響。

審計師需要通過盈余報告判斷企業經營狀況從而出具審計意見，當審計師察覺到企業的盈余管理行為會加大審計失敗的概率增加審計師被訴訟的風險時，審計師就會采取應對策略，前期研究指出，對感知到的風險，審計師可能采取的應對策略主要有五種：收取審計風險溢價、出具非標審計意見、事務所主動辭職、調整審計計劃、配置專家人員。所以，本文將考察審計師能否感知到與企業盈余管理行為相關的審計風險并通過發表非標審計意見來應對盈余管理帶來的風險增加，并用審計費用的提高作為審計師風險感知的替代變量進行進一步檢驗。

一、應計盈余管理與審計師風險感知

應計盈余管理是指公司管理層通過安排交易或者會計手法等一系列手段來改變財務報告，并以此來誤導利益相關者的行為。盈余管理行為普遍存在于企業當中，高管為了實現薪酬目標、晉升目標以及配股增發目標都可能會進行盈余管理行為。

投資者主要依據公司的會計盈余信息做出經濟決策，而企業的盈余管理行為會誤導投資者的決策。一旦投資者被誤導而承受損失，那么為財務報表的真實性提供保證的注冊會計師就面臨著被訴訟的風險。審計師對于盈余管理動機強烈的公司，傾向于以應計盈余管理程度來衡量審計風險的大小。已有研究發現：應計盈余管理程度越高，財務報表發生錯報的概率越大，審計師被訴訟的風險越大。

因此，審計師會關注企業的應計盈余管理行為，對應計盈余管理行為的風險感知較為敏感。因此，審計師能夠感知到應計盈余管理行為的風險，并且應計盈余管理程度越高，審計師感知到的風險越大。

二、真實盈余管理與審計師風險感知

真實盈余管理指的是公司管理層為滿足某一盈余目標，實施了背離企業正常經營活動的行為，卻使利益相關者認為公司的財務報表是通過真實的經營管理活動達到的。企業管理者為了使盈余管理的總體成本最小，會在進行盈余管理之前進行決策，綜合比較真實盈余管理和應計盈余管理這兩種方式的成本。這一結果說明，當應計盈余管理的實施受到各種限制時，管理層就會考慮實施隱蔽性更強的真實盈余管理。

與通過操控會計政策和應計項目來實現的應計盈余管理相比，真實盈余管理主要是通過構造真實交易活動，是依照會計準則進行的，不會涉及會計處理問題，所以我們一般認為審計師沒有義務關注企業的真實盈余管理行為。此外，審計師也難以將這些活動與企業正常的生產經營活動做出區分，因此，審計師可能不會關注企業的真實盈余管理活動也就無法感知企業真實盈余管理行為帶來的風險。但是真實盈余管理行為會損害企業的未來現金流，從長期來看，會對企業的價值產生更為嚴重的負面影響。另外，企業往往會同時采用應計盈余管理活動和真實盈余管理活動，這兩種盈余管理交織在一起共同影響了財務報表中的利潤和現金流，并且投資者也往往難以有效進行區分。據以上研究來看，真實盈余管理對企業的影響更大。因此，審計師能夠感知到真實盈余管理行為的風險，并且真實盈余管理程度越高，審計師感知到的風險越大。

三、研究結論與對策建議

研究發現審計師既能感知到公司實施應計盈余管理行為帶來的風險，同時還能感知到公司實施真實盈余管理行為的風險。并會出具非標審計意見來應對風險，審計收費作為審計師風險感知的直觀表現同樣受到企業盈余管理的影響。

根據以上研究結論，本文提出如下政策建議。（1）繼續推動會計師事務所組織形式的轉變。截止到2013年年底具有證券資格的會計師事務所已全部完成轉制，在之后的轉制工作中，要積極擴大轉制范圍，不僅要推動大型事務所的轉制，也要要求中小型事務所進行轉制，不僅要完成具有證券資格的事務所轉制也要延伸到沒有證券資格的事務所。（2）建立健全相關法律責任機制。我國相關法律法規雖然規定了在特殊普通合伙制下，如果由于事務所的合伙人在審計工作過程中故意或者是存在重大的過失而帶來的損失，那么故意或者出現過失的這個或這些人要承擔無限責任，其他人只需要負有限責任。但是，相關法律法規卻并沒有指出故意和重大過失的區別在哪里，也沒有給出如何來判定哪些行為是輕微過失，哪些行為是重大過失。因此，要積極健全注冊會計師的法律責任約束機制，從而保證特殊普通合伙制事務所發揮出更大的優勢。（3）優化我國風險導向審計模式。審計師可以感知到企業應計和真實盈余管理的風險，從而減少審計失敗，降低訴訟風險。因此要積極推動風險導向型審計，強化注冊會計師執業時的風險意識，保持職業懷疑態度，合理設計審計風險點，設計合理的審計風險應對策略。（作者單位為山西財經大學會計學院）