營(yíng)改增對(duì)生活服務(wù)業(yè)的影響

2016年3月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局向社會(huì)公布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文），生活服務(wù)業(yè)正式納入試點(diǎn)范圍，成為增值稅納稅人。

一、營(yíng)改增歷程

回顧我國(guó)營(yíng)改增的歷程，歷時(shí)近5年之久，分三階段進(jìn)行。第一階段是2011年10月開(kāi)始到2012年12月，率先在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開(kāi)試點(diǎn)，隨即擴(kuò)大到8個(gè)省、直轄市，觀察其分布主要集中在東南沿海。這一階段特點(diǎn)是局部開(kāi)展?fàn)I改增，即營(yíng)改增是在部分地區(qū)、部分行業(yè)展開(kāi)的。第二階段是2013年至2015年，首先將第一階段的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣，其次又分別在2014年1月1日和6月1日將鐵路運(yùn)輸業(yè)及郵政業(yè)和電信業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi)試點(diǎn)工作。這一階段很明顯將幾個(gè)行業(yè)的試點(diǎn)工作都順利推向了全國(guó)范圍，不再局限于幾個(gè)地區(qū)，一方面堅(jiān)定了我們改革的決心，另一方面也加快了營(yíng)改增的步伐。第三階段就是2016年至今。2016年3月，國(guó)務(wù)院通過(guò)了全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，隨即李克強(qiáng)總理發(fā)言表示“從5月1日起，全面實(shí)施營(yíng)改增”，至此，原營(yíng)業(yè)稅的所有行業(yè)全部納入增值稅的征稅范圍，營(yíng)業(yè)稅退出我國(guó)稅制舞臺(tái)。

二、生活服務(wù)業(yè)稅收政策簡(jiǎn)析

（一）納稅人身份。分為兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對(duì)于生活服務(wù)業(yè)，其劃分標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額是否超過(guò)了500萬(wàn)元，如果超過(guò)500萬(wàn)劃分為增值稅一般納稅人，未超過(guò)則列入增值稅小規(guī)模納稅人。

兩類身份的納稅人在具體實(shí)務(wù)操作上有以下不同：第一，關(guān)于增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具，一般納稅人可以自行開(kāi)具，小規(guī)模納稅人如對(duì)方企業(yè)要求增值稅專用發(fā)票，只能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)。第二，增值稅專用發(fā)票的抵扣。一般納稅人憑票進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，小規(guī)模納稅人則不存在抵扣的情況，無(wú)論其取得的是增值稅專票還是普票。

（二）稅率和征收率。

從上表可以清楚地看出，營(yíng)改增前后稅率的變化情況。全面營(yíng)改增后，生活服務(wù)業(yè)的稅率和征收率得到了統(tǒng)一，分別為6%和3%。

（三）計(jì)稅方法。一般納稅人適用一般計(jì)稅方法：應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額—（進(jìn)項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）；小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：應(yīng)納增值稅額=銷售額*征收率。

三、涉及應(yīng)納稅額的特殊事項(xiàng)

（一）混合銷售行為。在本文中指的是生活服務(wù)業(yè)納稅人在銷售服務(wù)的同時(shí)又銷售了貨物。混合銷售行為涉及的是一個(gè)銷售主體，一次銷售行為和一個(gè)銷售對(duì)象。此時(shí)按照規(guī)定是要根據(jù)銷售主體的性質(zhì)來(lái)確定稅率或者征收率，從而計(jì)算應(yīng)納稅額。其判別標(biāo)準(zhǔn)是：如果銷售主體是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，則按照銷售貨物來(lái)計(jì)算增值稅；而其他銷售主體則按照銷售服務(wù)來(lái)計(jì)算。

（二）差額征稅。生活服務(wù)業(yè)中的旅游服務(wù)業(yè)在提供旅游服務(wù)時(shí)，可以選擇差額征收來(lái)計(jì)算銷售額。無(wú)論是小規(guī)模納稅人還是增值稅納稅人都可以選擇這種方式來(lái)簡(jiǎn)易計(jì)稅，其具體做法是以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的相關(guān)費(fèi)用和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。其中相關(guān)費(fèi)用包括了住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)和門票費(fèi)。需要注意的是，選擇了差額征稅后，上述所列費(fèi)用按照規(guī)定不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。

四、營(yíng)改增對(duì)生活服務(wù)業(yè)的影響

（一）避免重復(fù)征稅，普遍降低稅負(fù)水平。在營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅納稅人不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定，而營(yíng)改增后，全部實(shí)施增值稅政策，只要是一般納稅人，符合進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定，那么無(wú)論是購(gòu)買服務(wù)還是購(gòu)買貨物對(duì)于生活服務(wù)業(yè)增值稅納稅人來(lái)說(shuō)都可以進(jìn)行抵扣，避免了重復(fù)征稅。

同時(shí)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額，是包含營(yíng)業(yè)稅在內(nèi)的銷售額，而增值稅的計(jì)稅依據(jù)則是不含稅銷售額，含稅銷售額還要做價(jià)稅分離才能計(jì)算應(yīng)納稅額。此時(shí)，計(jì)稅依據(jù)下降。考慮到前文營(yíng)改增前后稅率的變化，我們說(shuō)營(yíng)改增后生活服務(wù)業(yè)的說(shuō)服水平普遍降低了。

（二）推動(dòng)企業(yè)的全面發(fā)展，提高管理水平。全面納入營(yíng)改增意味著生活服務(wù)業(yè)在會(huì)計(jì)處理和發(fā)票管理等方面都要按照增值稅的相關(guān)規(guī)定來(lái)執(zhí)行。

財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件的出臺(tái)完善了全面營(yíng)改增后的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，明確了會(huì)計(jì)科目設(shè)置，會(huì)計(jì)處理流程與科目之間關(guān)系明確，提高了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。

在增值稅制度體系下，金稅工程從終端嚴(yán)密的監(jiān)管著企業(yè)增值稅專用票的開(kāi)具與使用，規(guī)范了企業(yè)的納稅操作，促進(jìn)了企業(yè)的合法稅收籌劃，避免違規(guī)操作，也方便了國(guó)家的稅收征管。（作者單位為山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院）