會(huì)計(jì)視角淺議國際避稅與反避稅

薛子陽

摘要：伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的逐漸加強(qiáng)，跨國公司的發(fā)展日趨迅猛，加之各國稅率與稅負(fù)不斷上升，國際稅收領(lǐng)域內(nèi)出現(xiàn)了一系列的逃稅與避稅問題。區(qū)別于逃稅，雖然國際避稅并不違法，但仍然影響到相關(guān)國家的稅收利益，給各國帶來多方面的消極影響。因此結(jié)合國際避稅產(chǎn)生的原因與常見形式，提出相對(duì)應(yīng)的反避稅措施就顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞：國際避稅 稅收利益 反避稅

國際避稅是指跨國納稅人利用國與國之間稅制上的差異或者國際稅收協(xié)定和國際稅法中的漏洞，在其從事跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中，通過各種合法手段，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。而反避稅就是為防范和制止國際避稅而采取的一系列措施，以保證國際經(jīng)濟(jì)交往的正常運(yùn)行和相關(guān)國家財(cái)政權(quán)益的有效維護(hù)。

一、國際避稅產(chǎn)生的內(nèi)外因分析

稅收的三大特性包括強(qiáng)制性、無償性、固定性，其中無償性決定了這是企業(yè)不可避免的一項(xiàng)“損失”，而追求經(jīng)濟(jì)利益的最大化又是每個(gè)企業(yè)的目標(biāo)。從跨國納稅人的角度看，利潤額與納稅額此消彼長，因此避稅是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮，這就是國際避稅產(chǎn)生的內(nèi)在原因。

國際避稅行為是跨越國境和稅境的，因而跨國納稅人進(jìn)行避稅的必要性就是建立在各國稅法的差別上的，同時(shí)由于稅率的差別化、稅基的差異性以及不少國家為避免雙重征稅而采取的一系列措施，也為跨國納稅人避重就輕選擇納稅提供了前提條件，這就是國際避稅產(chǎn)生的外在原因。

二、跨國納稅人國際避稅的常見形式

（一）跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制

跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)即為在購銷、資金、經(jīng)營等方面存在直接或間接控制關(guān)系的企業(yè)。此類企業(yè)之間的關(guān)系區(qū)別于一般獨(dú)立企業(yè)間的關(guān)系，其相互之間銷售貨物、提供勞務(wù)以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等的價(jià)格并不是基于公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)而產(chǎn)生的，而是更多傾向于具有控制權(quán)的跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的意愿來制定的，這樣制定出來的價(jià)格即為轉(zhuǎn)讓價(jià)格。利用這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)制進(jìn)行交易，可以最大限度的滿足跨國企業(yè)對(duì)利潤的追求。

（二）國際避稅地避稅制

國際避稅地，通常是指免征諸如個(gè)人所得稅、公司所得稅等的直接稅和一般的財(cái)產(chǎn)稅，或者課征一些稅率低于國際平均水平的直接稅，以及能為非居民提供特殊的稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。這些避稅地除了在稅收方面的優(yōu)勢(shì)外，對(duì)跨國納稅人的吸引力還在于其穩(wěn)定的政局、嚴(yán)密的法律以及便利的交通。所以不少外商投資企業(yè)在轉(zhuǎn)移利潤時(shí)會(huì)以其在避稅地注冊(cè)的子公司為媒介和平臺(tái)，通過將公司的正常所得轉(zhuǎn)移到避稅地子公司賬戶下，從而達(dá)到減少納稅的目的。

（三）資本弱化避稅制

企業(yè)資本包括權(quán)益資本和債務(wù)資本，當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。其中前者獲得報(bào)酬是以股息的方式，在企業(yè)利潤分配前，要先計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；而后者的利息卻可以費(fèi)用化，從應(yīng)納稅所得額中扣除，可以減少企業(yè)的應(yīng)交所得稅，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身利益的最大化。目前我國境內(nèi)的不少外資企業(yè)會(huì)利用其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的貸款來補(bǔ)充資金，提高了企業(yè)自身貸款的比重，降低了股本的比重，以償還利息的方式間接轉(zhuǎn)移了應(yīng)稅利潤。從而達(dá)到了弱化資本，減少納稅的目的。

（四）電子商務(wù)避稅制

電子商務(wù)是一種以數(shù)字化的方式，依托網(wǎng)上銀行等支付平臺(tái)而進(jìn)行的商業(yè)活動(dòng)，相比傳統(tǒng)交易模式，其存在顯著的優(yōu)勢(shì)。首先，電子商務(wù)活動(dòng)打破了國籍和地域的限制，國際稅收中所涉及到的居民管轄權(quán)、地域管轄權(quán)等并不能準(zhǔn)確地對(duì)其進(jìn)行約束；其次，電子商務(wù)具有數(shù)字化和無形化的特征，模糊了傳統(tǒng)的交易性質(zhì)，例如不能準(zhǔn)確區(qū)分商品交易與服務(wù)交易。因此跨國納稅人可以充分利用電子商務(wù)的優(yōu)勢(shì)，極大可能地避稅。

三、國際避稅的危害性

國際避稅雖然是跨國納稅人的合法避稅行為，但是其在國際范圍內(nèi)還是存在不小的危害性。首先，會(huì)影響資本在國際間的正常流動(dòng)。跨國納稅人將公司取得的利潤在避稅地建立的關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，以減少納稅，因而影響了國際間資本的流動(dòng)，進(jìn)而會(huì)影響到國家外匯收支的平衡，最終對(duì)國際經(jīng)濟(jì)交流與合作的正常發(fā)展也會(huì)產(chǎn)生影響。其次，會(huì)減少國家的財(cái)政收入。稅收收入通常是財(cái)政收入的主要來源，而國際避稅行為會(huì)導(dǎo)致本應(yīng)屬于該國的稅款流向國外，最直接的減少了一國的稅收收入，影響到國家職能的正常行使。再次，會(huì)違背稅收的公平原則。跨國納稅人采取國際避稅的根本目的是為了減少稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)利潤的最大化。

四、反避稅措施

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有效調(diào)整

跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物或進(jìn)行財(cái)產(chǎn)定價(jià)時(shí)，應(yīng)該以市場(chǎng)公允價(jià)格為基礎(chǔ)。但通常納稅人會(huì)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式故意壓低或抬高價(jià)格，來減少稅負(fù)。當(dāng)出現(xiàn)此類情況時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該強(qiáng)制性對(duì)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)形成不合理的國際收入和費(fèi)用分配進(jìn)行重新調(diào)整，以保證跟市場(chǎng)公允價(jià)格的匹配。

（二）國際避稅地的合理整頓

為了控制跨國納稅人濫用避稅地避稅，不少國家的稅法都明確了適用的避稅地，例如英國規(guī)定將法定稅率低于24%的國家和地區(qū)判定為避稅地，日本為25%；除此之外，還有對(duì)其適用對(duì)象的規(guī)范措施，一些居民納稅人或自然人隸屬于國際避稅地公司的股東的，其按控股比例應(yīng)取得的所得，需計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國納稅，而不論是否以股息的形式匯回，該部分所得相應(yīng)已納入外國稅收可獲抵免。

（三）資本弱化的良好限制

不少國家在防范資本弱化時(shí)采用了“安全港模式”，這種模式是指超額利息會(huì)被視為利潤分配或股息。當(dāng)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)企圖最大化的提高貸款比重時(shí)，相應(yīng)的貸款利息就會(huì)超額，超額的貸款利息就不能計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是必須作為企業(yè)分配利潤或股息，依法繳納稅款，在這種措施下可以有效地避免跨國納稅人盲目提高貸款比重，進(jìn)而可以對(duì)資本弱化起良好的限制效果。

（四）電子商務(wù)的準(zhǔn)確防范

在滿足當(dāng)前電子商務(wù)發(fā)展需要的前提下，需要從根本上防范跨國納稅人的電子商務(wù)避稅。在電子信息系統(tǒng)的建設(shè)方面，要加強(qiáng)政府和稅務(wù)局系統(tǒng)的不斷完善；在網(wǎng)上監(jiān)控與稽查體系方面，要注重電子交易活動(dòng)涉及到的一些網(wǎng)上支付平臺(tái)、金融機(jī)構(gòu)、海關(guān)等的網(wǎng)絡(luò)全聯(lián)通，保證能實(shí)時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，確認(rèn)網(wǎng)上交易的安全性；最后還需加強(qiáng)國際間的稅收合作，確保電子商務(wù)得到準(zhǔn)確的防范。

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