醫院賬務收支與財政部門預算收支辨析

張擁軍

摘要：2012年1月1日起在全國范圍內開始全面實施的《醫院會計制度》和2014年新修正的《預算法》對醫院的賬務收支和財政部門預算的編制和執行都提出了新的要求，但按照權責發生制確認和登記的醫院賬務收支和按照收付實現制編制和執行的部門預算收支是否一致，應如何對接，筆者在本文中嘗試從不同的層面分析現行醫院會計制度下賬務收支數據與財政部門預算收支數據存在差異的原因，并就部門預算編制和執行評價過程中容易混淆的賬務數據如何與之相對應提出自己的處理建議，以供大家參考。

關鍵詞：醫院收支 部門預算

自2012年1月1日起在全國范圍內開始全面實施的《醫院會計制度》較之之前的醫院會計制度在科目使用和確認方式上有了較大的改變。2014年新修正的預算法，也在預算口徑、財政管理體制、預算公開透明等諸多方面提出了新的要求。但是在對于醫院這樣的基層單位，在具體操作層面上，會計制度變動對賬務處理的影響要略大于預算法變動對編制財政部門預算的影響。下面筆者嘗試從不同的層面分析現行醫院會計制度下賬務收支數據與財政部門預算收支數據存在差異的原因，并就部門預算編制和執行評價過程中容易混淆的賬務數據如何與之相對應提出自己的處理建議，以供大家參考。

一、賬務數據和部門預算編制數據差異分析

部門預算的編制主要是依據《預算法》和國務院及各級政府印發的深化預算管理制度改革的各種文件，而2014年新修訂的預算法的一大亮點就是全口徑的預算管理，如第4條明確規定“政府的全部收入和支出都應當納入預算”。財政部樓繼偉部長在接受記者采訪時，對全口徑的解釋是 “收入是全口徑的，不僅包括稅收和收費，還包括國有資本經營收入、政府性基金收入等；支出也要涵蓋廣義政府的所有活動”。醫院的收入屬于行政事業性收費，其收支行為也是代行政府公共衛生服務職能而開展的活動產生的，應屬于廣義政府的所有活動范疇，因此，醫院的所有收支應全部納入部門預算管理毋庸置疑。這一點在《醫院財務制度》中也有所體現，其中第八條明確提出“醫院預算由收入預算和支出預算組成。醫院所有收支應全部納入預算管理”。但是，醫院財務賬上的收支數據與部門預算收支數據是否存在差異，以及產生差異的原因，可以從以下三個方面分析：

（一）從各自確認收支的目的分析

政府部門預算編制的主要目的是為了規范政府收支行為，強化預算約束，加強對預算的管理和監督。在各級政府對醫院預算的審批、執行、檢查和評價中，其收支內容更多的是對應醫院對實物資產和貨幣資金的收取和支付。

醫院財務賬上的財務數據的確認和登記的主要目的是為了加強醫院財務管理和監督，規范醫院財務行為，提高資金使用效益，反映醫院在一定時期內的經營狀況和財務狀況。其確認的收支主要是反映醫院在一定時期內的經營活動獲取的收益和消耗的各項資源，并不完全等同于該時期實務資產和貨幣資金的收取和支付。

（二）從現行政策規定的收支確認的基礎分析

《預算法》第五十八條規定“各級預算的收入和支出實行收付實現制”。《醫院會計制度》第一部分第三條中規定“醫院會計采用給權責發生制基礎”。由此可見，目前醫院財務賬上的收入和支出，與編制部門預算時的收入和支出，從確認基礎上就存在著本質的差別，因此不可能完全一致。

雖然在《預算法》第五十八條中還規定了“特定事項按照國務院的規定實行全責發生制的有關情況，應當向本級人民代表大會常務委員會報告”的內容，但是，參考2010年3月23日財政部文件《關于中央財政總預算會計部分事項采用權責發生制核算有關問題的通知》（財庫〔2010〕25號）的有關內容，其允許預算會計采用全責發生制核算的事項基本上都是在預算年度終，由于時間節點問題造成的資金支付時應付未付的事項，不包含由于收支確認的基礎不同而形成成的差異。

（三）從政策發展趨勢分析

在國務院2014年12月31日發布的《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）文件中，關于總體目標的描述，尤其是其中“適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能”的內容，可以大致推斷出將來政府綜合財務報告制度與預算管理制度中的決算報告功能，應當是對政府行為規范和評價的不同角度的描述。而屬于廣義政府的所有活動范疇的醫院的收支行為，將來也必將按照這樣的政策導向，對醫院的財務收支和部門預算收支進行分別的報告和反映。

二、部門預算收支與財務收支的對應關系及處理建議

（一）預算收入

各醫院在編制部門預算時，一般會等同于醫院財務收支預算的收入。這樣做可以理解成是建立在醫院財務確認的收入都可以以資金的形式收回的假設之上的。但在實際業務中，經常會因為醫療保險機構認為不符合保險要求拒付醫院已墊付的扣款、患者惡意逃費等原因，使得財務賬上確認的收入無法收回。對無法收回的款項，財務賬上一般是作為壞賬列支處理。所以，編制部門預算時，建議編制的預算收入在財務收入預算的基礎上，減去預計無法收回的壞賬支出作為部門預算的預算收入。如完全按照財務收入預算來編制部門預算，則建議在編制部門預算支出時，將預計無法收回的壞賬列入部門預算的預算支出，防止按照以收定支的原則安排支出后，某些支出項沒有資金能夠執行，造成預算執行率低的現象。

（二）人員支出和日常公用經費支出

人員支出和日常公用支出在編制部門預算和考核部門預算執行時，建議可以按照醫院財務收支預算和財務賬上確認的支出來進行編制和考核。

這里所指的人員支出和日常公用經費支出，是指那些在財務賬上確認支出時即發生資金支付，或在確認支出時即可以確定在可預期的將來向已確定的支付方支付相關資金的財務支出，如：應付職工的工資、計提的單位應負擔的各項社會保險、因購買商品或勞務而確認的支出等，而不是指哪些確認支出時沒有明確支付方的支出，如：計提的職工福利費、壞賬準備、醫療風險基金等。

（三）存貨和資產的采購支出

醫院的存貨主要是指藥品、衛生耗材、辦公耗材、低值易耗品，資產主要是指固定資產、無形資產。該部分資產在采購時，醫院財務賬上不確認支出，存貨在領用時確認支出，資產則按照折舊期或攤銷期逐月確認支出。但在編制部門預算時，采購業務需要列入預算支出，一般情況下，存貨的采購列入專項公用項目支出，資產的采購列入一般項目支出。在核定部門預算執行時，存貨采購也不應用部門預算支出額與財務賬的支出科目中的藥品費、衛生耗材等相關科目中的發生額進行核對，而應與相應的庫房的入庫金額或相應應付賬款科目的結算金額相核對，以評判預算執行情況。資產采購項目也應按項目逐項核對完成情況。

（四）折舊、攤銷

折舊和攤銷主要是指固定資產的折舊和無形資產的攤銷，醫院財務賬在處理這些業務時對于醫院自籌資金購買的資產，在計提折舊和攤銷時是計入相應的支出科目的，但是，建議在編制部門預算時不要將其列入預算支出。因為，一是計提折舊和攤銷是在權責發生制下產生的業務，不符合部門預算編制按照收付實現制確認的基礎，二是在購買資產時已經申報了部門預算的支出的預算，在賬務確認支出時沒有明確的需醫院支付資金的權利方，不會產生醫院的資金支付義務。而且，還會因此虛增部門預算支出，在核定部門預算執行情況時，降低預算執行率。

（五）其他各類計提后單獨管理的支出

其他各類計提后單獨管理的支出主要是指在前面第（二）項“人員支出和日常公用經費支出”中不應包含的內容，即確認支出時沒有明確支付方的支出，如：計提的職工福利費、壞賬準備、醫療風險基金等、職工教育經費等。這部分支出一般都是按照一個基數和一個固定比例數逐月計提，再在發生實際的資金支付業務時從專項基金科目或應付款等科目列支的管理方式。在編制部門預算時，醫院一般采取按照計提金額確認支出的較為普遍。但是，對于這些支出項目，建議還是采用以各部門申報的實際計劃支付資金數來編制醫院的部門預算，在考核部門預算執行時也按照實際支付資金的業務來進行考核。主要原因也是考慮部門預算編制按照收付實現制確認收支和防止虛增部門預算支出，影響部門預算執行率的考核。