企業內部價值鏈優化的成本管理

□沈陽　韓美霞

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企業內部價值鏈優化的成本管理

□沈陽韓美霞

企業要能夠在競爭激烈的國際市場和國內市場上得以長期持久的生存和發展，就需要不斷的加強成本管理，取得成本競爭的優勢。然而現有成本觀念和思維已經遠遠不能滿足現代企業管理的需要。價值鏈是由一系列能夠滿足顧客需求的價值創造活動組成的，它將生產、財務、人力資源等方面充分的結合起來，貫穿于企業內部供、產、銷的始終。基于企業內部價值鏈分析的成本優化和管理對降低產品成本，對提高企業經濟效益、提升競爭能力、促進管理創新具有重要的現實意義。

一、識別企業內部價值鏈

眾所周知，作業鏈中的價值通常是通過價值鏈加以體現的，那么要進行企業內部價值鏈識別與分析，先應該從識別和分析企業內部作業鏈開始。在充分調研的基礎上，了解企業內部的職能設置、分工以及產品的特點，利用作業成本法中識別作業的方法確定企業內部的作業鏈。從單個產品的作業流程來看，企業內部作業鏈主要包括客戶溝通、研發設計、采購、生產、銷售、客戶服務等。每個環節又通過細分，可以分為多種不同的具體作業。根據某項作業與最終顧客價值之間的關系，可以將作業分為兩種不同性質的作業即增值作業與非增值作業。通常情況下，可以根據作業成本法中識別作業的方式去識別出企業內部價值鏈所包含的作業以及各作業的分布情況。要準確判斷這些價值作業中哪些是增值作業，哪些是非增值作業，企業應當根據自身的具體情況以及作業的具體性質對其進一步細微分析。但是內部價值鏈中的增值作業通常需要同時具備以下三個條件才可以：①該種作業能夠帶來某種變化；②這種變化是無法通過在此之前發生的其他作業實現的；③該作業能夠使其他作業的發生成為可能。除此之外的作業就屬于非增值作業，不增加顧客價值的作業不論其生產效率多高都是一種浪費。

對于增值作業來講，要對其進行增值性分析時，首先，需要考慮的就是作業的重要程度。因為對于復雜的制造企業來講，作業鏈包括多種多樣的作業，而其中80%的資源大概被20%的作業所消耗。所以根據成本效益原則，在進行作業分析時，沒有必要對其中每一種作業都進行分析，而只需根據作業所消耗成本的多少進行優先排序，選擇其中順序靠前的、比較重要的作業進行分析就可以；其次，對于高效增值的作業，企業應該投入更多的資源，以便利用最少的資源可以幫助企業產生最大的價值，從而提高企業資源利用效率。對于那些增值效率比較低的增值作業通過一定的方法將其改變為高效增值作業，或者企業可以通過重新劃分，使其歸為非增值作業；再其次，如果因為外部環境的變化使企業的生產流程發生變化，從而會引起某些作業不再是企業生產經營過程中必需的作業，那么需要通過一定的方式將其重新歸類為非增值作業中，然后按照以下的方式進行處理。

對于非增值作業，企業應該減少或者消除所有非增值作業或者其成本和收益不匹配的作業，從而減少其資源不合理的占用和消耗。如對于企業來講搬運作業屬于非增值作業，要消除該種浪費的有效方法是設置合理的車間布局，減少不必要的搬運，同時將分布在各廠區和車間的運輸工具集中在一個作業中心進行管理（比如集中在使用搬運作業比較多的部門或者車間），在各廠區或者車間需要的時候進行合理調配，從而減少運輸工具的閑置，提高利用率。除此之外還可以將搬運作業進行統一的外包。

二、價值鏈的成本動因分析

對增值活動的成本動因能夠進行有效的管理是企業在追求成本降低過程理論上應該注重的要點之一。從價值鏈角度看，每一項價值作業都有一組其特有的成本驅動因素即成本動因，各不同而又相關的成本動因結合起來就可以決定一種價值作業的成本。產品價值鏈成本主要包括直接計入該產品的成本和通過動因分析而分配到產品中的間接成本。在對成本動因進行分析時，可以將其分成如下兩種不同的成本動因。

1.資源成本動因是引起作業成本增加的驅動因素，用來衡量一項作業的資源消耗量。作業消耗了人力、材料、設備、房層建筑物等資源，因此要依據作業消耗的資源數量將資源成本分配到作業上。第一節中確定了作業中心后，要衡量各個作業中心消耗的資源費用，可以根據資源成本動因把歸集的資源費用分配到各個作業中心，從而形成作業成本。在收集資源費用數據時，有的可以直接從企業原有財務成本系統中獲取，有的數據則需要進一步加工處理才能獲得。第n種資源應該分配到第m種作業上的費用計算公式通常如下:

Rmn=第m種作業耗用的第n項間接資源數量×資源動因分配率

2.作業成本動因是產品成本（即產品成本對象）增加的驅動因素。根據作業成本動因將資源費用歸集到作業上形成作業成本庫后，怎樣準確地將作業成本庫中的資源費用分配到各項產出上去，這需要引入作業動因的概念。作業動因是指作業被消耗的直接原因，產出是進一步分配作業成本庫中費用的標準，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。作業動因分析的程序可以分為：①從作業成本庫包含的各項作業中，選擇代表作業并計量作業成本庫分配率，計算、歸集各產出的作業成本；②分析各作業對產出的貢獻，確認作業的增值性，然后根據上面處理方式對增值作業和非增值作業進行優化后得出效率高的增值作業。

動因分配率=歸集期內待分配的作業成本總合計/分配標準合計

某產品應該分配的作業成本=動因分配率×該產品所耗用的作業標準

需要進行的工作是對不同成本動因之間的相關性進行分析。一項作業可能依賴或者影響其他作業，比如購買高質量的材料，會導致分攤到采購作業的成本增加，但是分攤到維修和檢測作業上的成本就會降低。通過與員工或者經理進行交談、調查，確定哪些作業之間有聯系，找出成本動因之間相互加強或者相互對抗的關系。

三、作業成本庫的設計

所以作業成本庫是作業中的貨幣表現形式。下面需要進行的是設計作業成本庫，即對作業進行分類，其中根據作業與產品成本的關聯程度可以將作業成本庫分為如下四類（該四種作業成本庫與產品成本的關聯程度是逐漸降低的）：

1.單位級作業成本庫。單位級作業成本庫中所包含的作業主要特點是能夠使單位產品直接收益的，其所消耗的資源也是隨產品產量成比例變動的。這類作業成本庫的成本主要包括產品所耗用的直接原材料、直接人工等成本。該種作業成本庫通常是直接消耗成本的作業所形成的，每個產品在生產過程中都必須直接消耗的。它可以通過追溯等方法直接計入到每個單位產品成本中，不需要再進行分配。

2.批次級作業成本庫。批次級作業成本庫所涉及的作業主要使每一批產品受益，由產品生產的批次決定，而與產品的產量無關。例如每批產品采購時聘請的外部檢驗人員的固定工資、上一工序完成后在產品成批轉移到下一工序時需要的運輸費等。批次級水平的作業成本要單獨進行歸集，根據計算得出的單位批次的成本，再根據每一批次所包含的產品的數量，計算出單位產品應該分配的批次級作業成本。

3.產品級作業成本庫。產品級作業成本庫主要與某一產品線有關系，而與生產產品的數量和產品的批次沒有直接的關系。對于該類作業可以首先根據產品數量把品種級成本分配到相同產品中，然后再根據產品的批次數分配到不同的產品批次中，最后根據每批次中含有的產品數量再分配到各單個產品中。

4.生產維持級作業成本庫。生產維持級作業成本庫是指為整個企業提供服務而發生的、為了維護企業整體生產能力能夠穩定、正常進行所需要的作業。例如工廠保安的工資、生產維修費用、行政管理部門管理費以及固定資產折舊費等。該成本庫中的成本通常是首先應該被分配到不同的品種中，接著再分配到不同的成本對象中，最后再進一步的分配給單個產品成本。但是這樣的分配順序并不是固定不變的，如果合理，還可以根據其他的方法進行分配。由于其成本和作業之間沒有明確的因果關系，所以通常生產維持級作業成本庫成本的分攤是一種不準確的成本分攤。

四、價值鏈成本計算

在進行企業內部價值鏈分析之后必須進行價值鏈成本的計算。根據上述介紹方法識別出企業的作業，對增值作業和非增值作業分別進行處理優化之后形成企業效率比較高的企業內部價值鏈。然后對于間接費用，根據資源成本動因將資源費用歸集到各個作業成本中心中，形成作業成本庫，然后對于不同的作業成本庫分別選擇不同的作業成本動因及不同的處理方法將各個作業成本庫的費用歸集到各個產品中。對于直接費用，則可以直接計入到各個產品中。具體計算公式如下：

其中li表示每單位i產品耗用的直接人工；mi表示每單位i產品耗用的直接材料；xji表示每單位i產品耗用的j作業，其分配過程如下:

以優化企業內部價值鏈為基礎的成本管理理論拓寬了企業成本管理涉及的內容，同時也比較容易適應企業生產組織形式和現代企業觀的變革。識別生產過程中的價值鏈及其包括的價值作業，同時通過對價值作業進行增值性分析確定價值鏈中的增值作業以及非增值作業，然后對于這兩種性質不同的作業分別采用不同的方法進行處理和優化，降低企業資源占用和消耗，提高作業效率，幫助企業改善經營決策水平。

（作者單位：沈陽航空航天大學）