衍生金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題研究

張美玲

(山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 山西 太原 030006)

衍生金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題研究

張美玲

(山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 山西 太原 030006)

20世紀(jì)七八十年代以來(lái)，布雷頓森林體系解體使得浮動(dòng)匯率取代固定匯率，金融自由化使得金融市場(chǎng)中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性急劇增加，無(wú)論是金融機(jī)構(gòu)還是投資者都迫切需要開(kāi)辟新的、富有創(chuàng)見(jiàn)性的途徑來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在這樣的背景下，衍生金融工具應(yīng)運(yùn)而生。然而,衍生金融工具由于其自身的特珠性,也帶給我們?cè)S多會(huì)計(jì)處理上的難題。本文主要從衍生金融工具的特點(diǎn)以及與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的區(qū)別出發(fā)，對(duì)衍生金融工具確認(rèn)和計(jì)量方面的問(wèn)題進(jìn)行了分析探討,提出了目前衍生金融工具確認(rèn)計(jì)量存在的問(wèn)題，并提出了幾點(diǎn)改進(jìn)建議。

衍生金融工工具;會(huì)計(jì)確認(rèn);會(huì)計(jì)計(jì)量

一、衍生金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題的探討

由于衍生金融工具在國(guó)家金融市場(chǎng)上價(jià)格波動(dòng)劇烈，因此衍生金融工具在初始確認(rèn)時(shí)確定的價(jià)值并不能提供完全相關(guān)的信息，而是要在合約持有期間定期地對(duì)其進(jìn)行再確認(rèn)，重新計(jì)量其公允價(jià)值，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的衍生金融工具的信息更客觀、真實(shí)。在具體的過(guò)程中要經(jīng)過(guò)初始確認(rèn)、再確認(rèn)、終止確認(rèn)三個(gè)階段。

1.初始確認(rèn)

我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。這是惟一的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。按照新準(zhǔn)則的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，初始確認(rèn)的定時(shí)問(wèn)題解決之道是“成為金融工具合同的一方時(shí)”。因?yàn)椋诮鹑诠ぞ吆贤炗喌臅r(shí)候，企業(yè)已經(jīng)成為了合同的一方，因此，應(yīng)該在此時(shí)進(jìn)行初始確認(rèn)。

2.后續(xù)確認(rèn)

即是對(duì)已經(jīng)經(jīng)過(guò)初始確認(rèn)的衍生金融工具的價(jià)值變動(dòng)的再確認(rèn)。由于合約簽訂到未來(lái)的交易之間有一較長(zhǎng)的時(shí)滯，在這段時(shí)間，匯率和價(jià)格等諸多因素的變動(dòng)，會(huì)引發(fā)公允價(jià)值“量”的變動(dòng)，因此有必要進(jìn)行再確認(rèn)。對(duì)此，IASC規(guī)定，所有因金融資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)為損益。

3.終止確認(rèn)

FASB和IASC二者在金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，觀點(diǎn)基本相同。只在以下方面出現(xiàn)了分歧：①FAS125考慮到金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方破產(chǎn)清算時(shí)的情況，即使破產(chǎn)了，如果在法律上轉(zhuǎn)讓方還沒(méi)有與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)分離，那么不能終止確認(rèn)該資產(chǎn)。而IAS39沒(méi)有要求這點(diǎn)。②對(duì)于金融資產(chǎn)出讓方如果沒(méi)有權(quán)利或不能回購(gòu)已轉(zhuǎn)讓的那項(xiàng)資產(chǎn)，IASC39規(guī)定可以終止確認(rèn)，該轉(zhuǎn)讓屬于銷售交易，而SFAS125是不允許終止確認(rèn)的。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的“金融工具確認(rèn)”部分，明確了金融工具終止確認(rèn)的條件，即當(dāng)金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：①收取該金融現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止；②該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。金融負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)全部或部分已解除時(shí)，才能終止確認(rèn)該金融負(fù)債或其一部分。

二、衍生金融工具會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的探討

1.衍生金融工具的初始計(jì)量

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十條，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。IAS39規(guī)范了金融工具的初始計(jì)量。對(duì)于初始計(jì)量而言，就是“當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)該以其成本進(jìn)行計(jì)量。金融資產(chǎn)而言，所謂成本是指放棄的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值；對(duì)于金融負(fù)債而言，所謂成本是指收到的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。同時(shí)，交易費(fèi)用也應(yīng)該計(jì)入各項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的成本。”這里的交易費(fèi)用主要包括：支付給代理商、顧問(wèn)、經(jīng)銷商和自營(yíng)商的手續(xù)費(fèi)和傭金；監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證券交易所征收的款項(xiàng)；證券交易稅。需要補(bǔ)充的是，如果被套期確定承諾或預(yù)期交易導(dǎo)致衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負(fù)債的確認(rèn)，則應(yīng)該把在權(quán)益中確認(rèn)了的套期損益記入確定承諾或預(yù)期交易真正發(fā)生時(shí)所確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債中，形成資產(chǎn)負(fù)債的初始計(jì)量?jī)r(jià)值。

2.衍生金融工具的后續(xù)計(jì)量

按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，衍生金融工具應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，除非有確鑿依據(jù)被指定為套期工具，否則應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的收益或損失均確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價(jià)值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。綜合國(guó)際上觀點(diǎn)，對(duì)三種類型的衍生金融工具，認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理也應(yīng)該分為如下三種情況：

(1)對(duì)于打算長(zhǎng)期持有至到期的衍生金融工具，則可視管理層意圖決定在財(cái)務(wù)報(bào)表日以初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值入賬，不進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量，這其實(shí)是一種類似歷史成本計(jì)量屬性。

(2)對(duì)于不構(gòu)成套期關(guān)系組成部分的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)后要調(diào)整其賬面價(jià)值，對(duì)由于重新計(jì)量至公允價(jià)值形成的利得或損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的凈利潤(rùn)或虧損。

(3)對(duì)于構(gòu)成套期關(guān)系的金融資產(chǎn)，其處理按照套期會(huì)計(jì)規(guī)定。衍生金融工具一般作為套期工具出現(xiàn)，其后續(xù)計(jì)量方法分為以下幾種情況：①如果是公允價(jià)值套期，則按照以下方法處理：以公允價(jià)值重新計(jì)量套期工具形成的利得或損失立即在凈利潤(rùn)或虧損中確認(rèn)；可歸屬于被套期風(fēng)險(xiǎn)的被套期項(xiàng)目的利得或損失，應(yīng)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值，并立即在凈利潤(rùn)或虧損中予以確認(rèn)。在這點(diǎn)上，不區(qū)分套期的有效性與無(wú)效性。②如果是現(xiàn)金流量套期，則按照以下方法處理：確定是有效套期的那部分套期工具的利得或損失，應(yīng)通過(guò)權(quán)益變動(dòng)表直接在權(quán)益中確認(rèn)；無(wú)效部分，套期工具是衍生金融工具的，立即計(jì)入凈利潤(rùn)。③在國(guó)外實(shí)體凈投資的套期按類似于現(xiàn)金流量套期的處理原則核算。作者認(rèn)為衍生金融工具計(jì)量屬性的選擇，應(yīng)根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局持有金融工具的目的和意圖，因而大多數(shù)衍生金融工具的后續(xù)計(jì)量可以也應(yīng)該采取報(bào)告日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

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張美玲，女，漢族，山西省長(zhǎng)治市，在讀研究生，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)理論。