納稅會計與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)模式研究

特古樂德爾

從上世紀90年代我國引入納稅會計和納稅籌劃以來，學術(shù)界和理論界很少有人注意二者的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性研究，以致企業(yè)不清楚到底是否應設立納稅會計以及如何分配其職責任務，也不知道納稅籌劃究竟應由哪個機構(gòu)或崗位來設計與實施。著力研究納稅會計與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性，并構(gòu)筑一個適合我國企業(yè)實際需要的關(guān)聯(lián)模式，就顯得至關(guān)重要和十分迫切。

一、納稅會計與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性

納稅會計與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)性體現(xiàn)在：納稅會計具備并應該履行納稅籌劃的職能和任務；納稅籌劃應以獨立納稅會計為主體依托，這樣兩個層面。

（一）納稅會計具有納稅籌劃的基本職能

納稅會計是由納稅企業(yè)設立的專門機構(gòu)及人員，依照稅收法規(guī)政策和會計學原理及會計制度規(guī)定，對內(nèi)部發(fā)生的涉稅經(jīng)濟活動或事項分稅種進行籌劃、計量、記錄、核算、反映，以維護企業(yè)納稅利益和及時、準確地傳達納稅信息的一門專業(yè)會計。從定義可以看出，納稅會計的職能應包括兩方面的內(nèi)容：一是納稅人應對經(jīng)營活動預先進行合理的納稅籌劃。二是運用會計學的理論和方法，依照稅收法律規(guī)定對納稅義務進行確認、核算和反映。

（二）納稅會計是納稅籌劃的主體依托

既然納稅會計具有納稅籌劃職能，就意味著納稅籌劃將依托納稅會計而存在，或者說納稅會計就是企業(yè)開展納稅籌劃的主體。這樣，也就解決了長期以來企業(yè)納稅籌劃主體一直處于模糊狀態(tài)的問題；同時，也否認了一些人片面強調(diào)納稅會計只是因為財務會計核算工作任務繁重才迫使企業(yè)將涉稅業(yè)務核算單獨劃分出來形成納稅會計的“量化分離”的錯誤說法，從實踐的層面和理論本質(zhì)的角度驗證了納稅會計是企業(yè)出于納稅籌劃和涉稅業(yè)務核算雙重需要的特定環(huán)境下產(chǎn)生的。

（三）納稅籌劃可以豐富納稅會計工作內(nèi)容和促進納稅會計發(fā)展

通常情況下，在這里存在一個誤區(qū)，把納稅會計第一方面的內(nèi)容理解為整個納稅會計的內(nèi)容，縮小了納稅會計的內(nèi)涵，將納稅會計視為只是關(guān)于納稅活動核算的會計，使納稅會計難以形成一門能夠獨立發(fā)展的學科。納稅會計既有會計的一般屬性，又有其特殊的屬性。相應地其職能也應包括基本職能和特殊職能兩個層面。納稅會計的基本職能實質(zhì)上就是它作為會計屬性所具有的一般功能，包括對涉稅經(jīng)濟業(yè)務的確認、計量、核算、反映和預測決策的功能；納稅會計的特殊職能就是納稅籌劃，通過納稅籌劃活動，可以使企業(yè)各項經(jīng)濟活動盡量沿著節(jié)約納稅成本甚至少納稅、晚納稅的方向運行，從而不僅使納稅會計的工作內(nèi)容更加豐富多樣，還必將提升其決策地位。

二、納稅會計與納稅籌劃實踐操作模式

（一）國外納稅會計與納稅籌劃實踐操作模式

從世界范圍來看，根據(jù)各個國家的政治制度、經(jīng)濟體制、稅制結(jié)構(gòu)模式等宏觀環(huán)境的差異，納稅會計模式主要可劃分為三類：財務會計與納稅會計相分離模式、納稅會計和財務會計相統(tǒng)一模式、財務會計與納稅會計混合模式。由于納稅籌劃是納稅會計的職能，納稅會計是納稅籌劃的主體依托，所以不同模式下，納稅會計與納稅籌劃的關(guān)系也不盡相同。

（二）我國納稅會計與納稅籌劃實踐操作模式

1.從“質(zhì)”的層面深刻認識納稅會計的設立是企業(yè)謀求發(fā)展的必然需求。中國的財政收入有95%以上是工商稅收，表明企業(yè)的稅收經(jīng)濟負擔和稅金支出負擔都著實不輕，“稅金流量”信息已經(jīng)成為投資商和經(jīng)營管理者日常關(guān)注的頭等大事。同時，商品和非商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重疊交叉的稅種分布，復雜的稅制結(jié)構(gòu)要素和“日新月異”的稅收政策變化，對一些工商企業(yè)在稅金核算的量與質(zhì)方面都提出了客觀要求。因此，設立納稅會計，不是單純?yōu)樨攧諘嫷墓ぷ髁俊皽p壓”，而是為企業(yè)“增效”。

2.正確規(guī)劃和選擇納稅會計與納稅籌劃的關(guān)聯(lián)模式。我國對納稅會計及納稅籌劃理論研究尚處于起步階段，有關(guān)納稅會計的職能、任務、地位以及納稅籌劃的主體等問題在理論界仍爭論不休，企業(yè)實踐也只能依靠自我摸索著開展。從近些年的研究情況看，比較多的觀點是“片面”而又“保守型”的，強調(diào)納稅會計只是對納稅活動或事項的確認、計量、核算與反映，相對企業(yè)的全面經(jīng)濟核算來說，涉稅業(yè)務畢竟是少數(shù)，從會計核算的“量”上看根本沒必要單獨設立納稅會計。因此不主張實行財務會計與納稅會計的分離模式。這種說法已造成絕大多數(shù)企業(yè)對納稅會計產(chǎn)生誤導，即納稅會計不過就是對納稅事項或業(yè)務的簡單歸集、核算和處理，以致他們根本無法從“質(zhì)”上分清財務會計與納稅會計的根本區(qū)別是在于納稅會計還將承擔納稅籌劃的重任。這既不利于財務會計理論的發(fā)展，又使納稅會計難以成為一門獨立的學科，更不利于企業(yè)進行納稅籌劃。在實際操作中，要堅持以企業(yè)為主導的原則，圍繞企業(yè)規(guī)模等因素恰當?shù)匾?guī)劃納稅會計模式，即：

（1）大中型企業(yè)、上市公司應建立獨立的納稅會計。大型企業(yè)、超大型企業(yè)和上市公司，其涉稅業(yè)務核算工作量大，納稅金額與納稅頻率都非常之高，需設立獨立的納稅會計機構(gòu)和配備專門的納稅會計人員，專門行使涉稅經(jīng)濟業(yè)務核算及納稅籌劃職能。

（2）中小型企業(yè)應設立專職納稅會計人員。偏小的中型企業(yè)和偏中型的小型企業(yè)以及比較典型的小型生產(chǎn)企業(yè)、連鎖型企業(yè)、集團運營模式企業(yè)，即使涉稅業(yè)務不多，納稅金額不是十分大，但同樣存在不堪承受稅金頻繁支出給企業(yè)資金周轉(zhuǎn)帶來的巨大壓力。因此，應在會計機構(gòu)內(nèi)部設置納稅會計崗位并配備專職納稅會計人員。

（3）微小企業(yè)仍沿用傳統(tǒng)的會計核算模式。類似“袖珍型”的微型企業(yè)和小型企業(yè)，因偶爾發(fā)生納稅業(yè)務且稅額十分有限，因此，沒必要單獨設置納稅會計崗位，由財務會計統(tǒng)一核算即可。

這說明，企業(yè)既可以采取單獨設立納稅會計職務模式，又可實行單獨設立納稅會計機構(gòu)模式，還可以采取介于兩者之間的“混合模式”——在會計機構(gòu)之下分設納稅會計部門，使之既保證崗位獨立又接受會計機構(gòu)領(lǐng)導。只有這樣，納稅會計才能在專心完成涉稅業(yè)務核算工作之“量”的基礎上，潛心研究稅收法律政策，不斷積累納稅籌劃的專業(yè)知識和經(jīng)驗，進而實現(xiàn)納稅籌劃之“質(zhì)”的突破，從而盡到為企業(yè)治理層分憂、全心全意為管理層服務的職責。

需強調(diào)說明，不論企業(yè)采取哪種關(guān)聯(lián)模式，都必須注重會計一般職能的“量”和納稅籌劃的“質(zhì)”的有機結(jié)合。關(guān)聯(lián)模式只是從納稅會計因具有納稅籌劃職能從而便于履行納稅籌劃職責的關(guān)聯(lián)角度設計的。實踐中，企業(yè)不要盲目地按照企業(yè)規(guī)模大小確定，而應結(jié)合自己的人力資源配置與職能分布、經(jīng)濟業(yè)務量大小、納稅業(yè)務發(fā)生頻率與額度高低、納稅實際負擔輕重等對納稅籌劃的實際需要情況，因事制宜地選擇恰當?shù)年P(guān)聯(lián)模式。

總而言之，納稅會計是納稅籌劃的主體。納稅籌劃作為納稅會計的基本職能，它必須借助納稅會計工具來實現(xiàn)，為此要求企業(yè)應結(jié)合實際設立與其開展納稅籌劃需要相適應的納稅會計類型。從而達到我國納稅會計與納稅籌劃完善關(guān)聯(lián)模式及最恰當?shù)年P(guān)聯(lián)模式。