會計師事務所質量控制影響因素分析

余曉英

一、引言

執業質量是會計師事務所的生命線，是注冊會計師行業維護公眾利益的專業基礎和誠信義務。加強會計師事務所質量控制制度建設，制定并實施科學、嚴謹的質量控制政策和程序，是保障會計師事務所執業質量、實現行業科學健康發展的重要制度保障和長效機制。質量包括兩層含義：一是單項審計業務的質量，二是會計師事務所總體執業質量。本文所稱“執業質量”，均指會計師事務所總體執業質量。

二、質量控制與事務所規模及經濟效益的關系

1.事務所規模擴大=執業質量提高？

執業質量是注冊會計師行業生存和發展的基本要素。是否大規模的會計師事務所就一定可以提供高質量的審計服務？目前，我國學者關于大型事務所的執業質量是否高于中小事務所還存在爭議。

劉成立（2008）認為，合并純粹是資格保衛戰，通過合并保住執行上市公司審計業務的資格，借以擴大事務所規模，搶占市場份額，而不是提高執業質量。李海燕（2010）認為，在我國國際“四大”的執業質量甚至比非國際“四大”更低，聲譽機制在我國審計市場是失靈的，而“深口袋”理論可以解釋我國事務所規模與執業質量背離的現象，低訴訟風險是事務所規模與執業質量背離的原因。而溫國山（2010）認為，“四大”提供了更高質量的審計服務，研究方法和結論相對成熟，并且不斷從新的角度去研究執業質量問題，事務所的規模與執業質量呈正向關系。

縱觀諸多學者的理論分析及實證研究，在成熟的市場環境下，注冊會計師的獨立性承諾與事務所規模正相關。筆者認為，事務所不應當盲目擴大規模，因為單純的規模擴大并不能提高執業質量，反而會增加事務所的風險。只有在擴大規模的同時，采取相應措施保證執業質量，才有可能實現事務所規模與執業質量正相關關系。

2.成本效益原則對質量控制政策的影響

會計師事務所是自收自支、自負盈虧的經營實體，必然需要考慮經營利益的最大化。迎合審計客戶的需要，可能導致執業質量下降，雖然在短期內可以獲得收入的增加或保住連續受聘，但同時要承擔審計失敗的風險和潛在的賠償成本。從國際和國內的現狀來看，司法判決的概率越來越高，而在司法判決中，賠償標的金額往往是事務所收費的N倍；另一方面，行政處罰往往迫使會計師事務所迅速倒閉。因此，保證高水平執業質量符合投資者、被審計企業及會計師事務所三方的長遠利益。

質量控制是對審計業務全過程的質量控制，質量控制成本是審計成本的組成部分。對于收費高的審計項目（如上市公司等），可能會消化掉較高的質量控制成本；對于收費達不到標準或者達到收費標準的審計項目，業務控制成本中的審計成本控制就會產生或大或小的矛盾。事實上，在市場競爭巨大的壓力下，每一個事務所經營者都面臨著要客戶還是要質量的艱難選擇。

作為以一般審計業務為主的事務所，難以做到既考慮注冊會計師外勤成本的需求，又要花費較多的質量控制成本達到質量控制的規范性要求。當二者發生矛盾時，就不得不考慮以降低業務質量控制標準，來完成審計工作。聲譽及剩余損失等事前、事后的威懾機制，并不能使事務所尤其是管理層出于穩固現有權益及私人利益而積極推行審計高質量的強化措施。

目前，整個注冊會計師行業的觀點是：正常的收費關系并不影響其獨立性，但某些非正常的收費關系則影響審計獨立性。如收費主要來源于某一審計客戶時，事務所將會過分擔心失去某項業務。

三、相關建議

2010年新修訂的中國注冊會計師執業準則《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》第三十一條明確規定：“質量控制制度包括針對下列要素而制定的政策和程序：（一）對業務質量承擔的領導責任；（二）相關職業道德要求；（三）客戶關系和具體業務的接受與保持；（四）人力資源；（五）業務執行；（六）監控。”因此，會計師事務所的質量控制，是一項系統工程，需要責任到位、投入到位、執行到位。

1.重視內部治理

會計師事務所合伙人應把提高執業質量作為內部治理的首要任務來抓，樹立“以質量求生存，以管理求發展”的經營理念。建議廢止部門承包和收入分成制，打破由此形成的部門分割的傳統體制，取消以部門一級作為事務所人員配置和工作委派的權力機構。

2.建立健全客戶承接的風險評估制度

會計師事務所可建立執業的回避制度和關鍵審計合伙人輪換制度。對上市公司及其它涉及公眾利益的實體，在執行財務報表審計業務時，按照職業道德守則的規定，定期輪換項目合伙人、項目質量控制復核人員等關鍵審計人員。在業務承接方面進行獨立控制，包括安排合適的人員負責該項目，定期輪換項目負責人及簽字的注冊會計師，在組成審計項目小組時，考慮組成人員的獨立性。

3.加強職業道德建設

職業道德水平對于執業質量具有重大影響。中國注冊會計師職業道德守則明確規定，會計師事務所和注冊會計師應當遵循誠信原則、客觀和公正原則，保持專業勝任能力和應有的關注，勤勉盡責，履行保密義務，并維護行業形象。

4.注重人力資源管理，積極改進培訓項目

會計師事務所的質量控制就是人的控制，報告的質量取決于審計工作質量，而高質量的審計工作須由高素質的審計人員組成通力協作的團隊去完成。

會計師事務所和注冊會計師的宏觀、微觀執業環境都在不斷變化，承接的審計業務及其他服務項目的種類、對象、內容在不斷地擴展和深化，這就要求注冊會計師必須具備敏銳、周密的洞察能力和分析能力，加上全方位的專業知識和技能，才能應對這些變化，做出正確的綜合判斷。

會計師事務所和注冊會計師除掌握現代審計技術外，還必須熟悉公司經營管理方面的知識，持續關注與執業有關的法律體系、自身的法律責任和職業道德要求。只有不斷地更新和擴展后續教育的內容，才能與時俱進地保證和提高會計師事務所的專業勝任能力。

[1]常勛，黃京菁著，會計師事務所質量控制[M］.大連：東北財經大學出版社，2004.

[2]財政部.中國注冊會計師執業準則2010[S].北京：經濟科學出版社，2010.

[3]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則應用指南2010[S].北京：中國財政經濟出版社，2010.