我國依法治稅的探討

□劉杰　張添文

（江西財經大學　江西　南昌　330013）

我國依法治稅的探討

□劉杰張添文

（江西財經大學江西南昌330013）

結合憲法關于“中華人民共和國和實行依法治國，建設社會主義法治國家”的治國方略，按照權利和義務平衡的原則，納稅人不僅有依法納稅的義務，同時也享有相應的權利。財稅體制改革的重點應是本文所討論的財稅法治化，應是以納稅人權利保護為最根本目的全面實現依法治稅。隨著我國法學發展從“法制”飛躍到“法治”，納稅人的權利在全面推進依法治稅的大浪潮下，得到了最高最切實的保障。

稅收法定；依法治稅；納稅人權利；財稅體制

本文DOI：10.16675/j.cnki.cn14-1065/f.2016.04.013

1　依法治稅的觀念及其發展

1.1法制觀念與法治觀念

法治與法制雖一字之差，但多年來學者專家對它們的討論從未停止，而且所持的觀點也不盡相同。如梁治平在談論到“法制”到“法治”的發展的問題時提到：“盡管我無意否認這一語詞表述上的變化可能引起相關領域內的某些改變，尤其從長遠看，正式表述上的變化更可能具有象征意義；但問題是，語詞的改變從來不能夠代替社會現實的改造，而在思想轉變、理論反思、制度建構乃至社會結構的調整未取得實質性推進之前，只是改變表述方式，其意義非常有限。如果人們意識不到這一點，甚而因此而放棄在思想、理論、制度以及社會等各方面的艱苦努力，這種改變的積極意義更將消失殆盡。”1而也有些學者則認為“法治”與“法制”并無甚差別，把對這種質的飛躍的討論認作是庸人自擾，毫無意義。而我則更認同梁的說法，法律的權威來自人民內心的擁護和真誠信仰，人們思想的轉變是一切理論與制度發展和飛躍的前提；而“法制”到“法治”的飛躍正是人們對國家權力與自身權利在思想認知上的轉變。而我國為實現這種跨時代的飛躍用了近二十年，自1997年中共十五大正式提出“實行依法治國，建設社會主義法治國家”基本方略，而在十八屆四中全會把依法治國上升到了從未有過的層次。這是各界專家學者以及各屆中央領導人努力的成果，代表了最廣大人民的根本利益，也體現了從靜態的、形式上的以及立法上的“法制”向動態的、實際上的以及全方位的“法治”的轉變。

1.2依法治稅發展新常態

從稅收而言，“法制”到“法治”飛躍體現在“治稅手段”到“稅收治理”的轉變；體現在摒棄慣性思維，從“查處納稅人”向“服務納稅人”的新常態的轉變。而依法治稅新常態之新在于從“治民之法”到“治權之法”的轉變。用于“治民”的“法制”是手段，只是一種純粹的強制性征稅的手段，難以得到納稅人內心真正的認同，不僅提高了征稅成本，也降低了納稅人的稅收遵從度，影響納稅人勞動的積極性，甚至產生抵抗情緒，導致社會不穩定。而用于“治權”的“法治”是目的，旨在限制權力，保障權利，將權力放進制度的籠子。中國財稅法學研究會會長劉劍文曾指出：“從法治思維的角度而言，應將責任思維與治官治權思維結合起來，保障納稅人在國家中的主體地位，完善納稅人權利救濟制度。”2也正如劉劍文教授所說，應該讓納稅人認識到，稅收是一種文明的對價——是納稅人對國家提供公共服務和公共品的對價。換句話說，讓納稅人認識到稅收“無償性”背后的“有償性”。這也就要求政府提高公共服務和公共品的質量，充分發揮“看不見的手”的作用。

新時期提出的依法治稅，依的就是“治權之法”，這才能使廣大人民真正脫離以往的“人治”，讓管理轉為治理——治理更重視法治化、民主化，因此更容易使得納稅人權利得到充分保障。“依法治稅”讓參與治理的公務人員充分認識到“有權必有責”的理念，促使其在行為上和精神上更好地為納稅人服務。而所依的“治權之法”使得社會各界包括政界人士的信息公開化，就像前文所提及的“信息的公開促進了征收的公正與納稅的公平，從而保護了納稅人的權益”。事物的發展總是一個揚棄的過程，從“治民之法”到“治權之法”也不例外，源于“治民之法”的強制性是依法治稅的根本。強制性是深入貫徹“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”原則的，它能規范納稅人的納稅行為，保證國家財政收入，使得政府能夠提供滿足人們需求的公共服務和公共品，從而形成一個穩定的納稅環境；而只有在穩定的環境中，納稅人權益才能得到切實保障。

2　依法治稅存在的問題與原因

2.1存在的問題——稅收法定原則缺失

我國從“法制”飛躍到“法治”花了近二十年，取得的成果與突破不可否認，但更不可否認的是，在我國的現行的稅法體系中，只有4部法律，除上述《稅收征管法》外，只有《車船稅法》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法》。而其他大都以稅收行政法規、稅收行政規章等實行，這嚴重影響了稅法規范的權威性，不僅對稅收征管帶來了不便，更不利于稅收遵從度的提高。因此，稅收法定主義得到了越來越多的學者專家以及納稅人的擁護。從本質上看，稅收法定原則體現了保障納稅人權利的要求，是對憲法中“尊重和保障人權”的落實。稅收法定原則的核心理念是民主法治，稅收法定就是民主法治理念在稅收領域的具體映射。

2.2稅收法定原則的概念及其缺失原因

稅收法定原則，也可以稱作稅收法定主義。其概念可概括如下：稅收法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定；征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定原則是當今各國通行的稅法基本原則，類似于刑法中的“罪行法定主義”。但不同于與納稅人人身權切實相關且已深入人心的“罪行法定主義”是，與納稅人財產權切實相關的“稅收法定主義”才剛剛被人們所提及和認識。而“稅收法定原則”的缺失或是說不完善是我國現行“依法治稅”方略存在的首要也是最亟需解決的問題。之所以會存在該問題，最主要是沒有將“稅收法定原則”寫進憲法，將其上升到憲法原則的高度；再則，“法定”之“法”嚴重缺失（18個稅種只有三個稅種有相應的法律）。造成這些問題的原因如果全都歸咎于1984-1985年的全國人大的授權立法，也是極為片面的；中共中央十四屆三中全會《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》也是符合當時我國國情的。不可否認，1984-1985年人大授權立法有其時代性，但隨著我國經濟、政治、文化的發展，部門立法已不能適應現實的需要。財稅學科的法治化水平長期落后于現實的需要，會很大程度上影響國家治理與改革。甚至有的學者認為國務院的稅收立法數量要比國家立法機關的稅收立法數量多得多，而且有的已明顯越權。此外，授權立法不能沒有標準和節制，被授予的權力不能再轉授，這是公認的法律原則。然而在我國，這種“暫行”的權力卻被行使了30年。

3　稅收法定問題的優化措施與政策建議

要解決稅收法定原則缺失的問題，首先要明確稅收法定原則的三大內涵：要素法定，要素確定，以及征稅合法。在下文中，我也即是從這三個方面分別提出問題的解決方法。

要素法定是指納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優惠等稅收要素應當由法律規定。這涉及到立法權問題，具體到稅收問題也即是“設稅權”問題。首先，全國人大應收回國務院的“設稅權”，積極行使稅收立法權和授權監督職能，因為部門立法難免使其從部門利益出發，另外也很難平衡各方權益問題。立法主體不同的背后，實際上是人們參與程度和人民意志代表程度的差異，而規范授權立法能夠保證立法的獨立性、公正性、科學性以及專業性從而更好地保護納稅人的利益。其次，全國人大及其常委會應該加強對國務院稅收授權立法的監督，嚴格制止像上文中提到的李誠在《略論我國當前立法中存在的問題》所述之立法越權問題。第三，全國人大授權對象要明確，被授權主體不得再授權；就如伯納德·施瓦茨蕃所說，這是公認的法律原則。該原則是稅收法定主義的基本要求。最后，也是我認為最重要的一點：要合理地劃分立法的權限，提升立法的級別，將現行成熟穩定的單行稅種法規上升為法律。立法法律的制定有著更嚴格的程序，稅收立法有利于在更高層次實現財政民主和保護納稅人權利。

要素確定是指稅收要素在法律上必須是明確的，不能出現漏洞和歧義。而在我國稅收要素的不明確與模糊之處卻屢見不鮮，立法機關的立法的不嚴謹導致了行政機關執法的隨意性，也增加了行政機關在征稅上的裁決權；更嚴重的是，征納雙方會利用法律法規的漏洞來進行一系列的稅收尋租活動，這不僅浪費了生產資源，更加劇了政府內部的腐敗。要素的不確定導致了社會經濟效率的損失，不利于依法治稅，更不利于納稅人權利保護。因此，正對要素確定原則，我提出以下意見：首先，立法機關應該提高立法技術，完善稅收法律，使得稅基、稅率、稅收優惠、稅收減免等稅收要素更加明確；其次，立法機關要加強對行政機關的法律監督，建立嚴格的獎懲機制，行政機關也要嚴格做到依法辦事，依法治稅，杜絕一切由“尋租”帶來的腐敗行為。

征稅合法是指征稅機關必須嚴格按照法律法規規定的稅收要素和征收程序來征稅，不得隨意征稅或是減免稅，更不能隨意增稅加大納稅人負擔。雖然，堅持依法征稅是一貫的原則；但在現實中任意增加和減免稅收的情況比比皆是，雖有法可依，但卻有法不依，執法不嚴，違法不究。這與稅收法定原則缺失是分不開的，法律上權力界定不明，行政裁量權過大。這就要求立法機關將“依法稽征原則”上升到法律的層次，加大“有法不依，執法不嚴，違法不究”情形的罪責并嚴懲之。如此才能更好更有效率地依法治稅，保護納稅人權益。

結束語

使得我國治理與改革陷入“瓶頸期”的原因，在非常大的程度上是財稅體制的法治化水平長期落后于現實的需要。而為了更好地實現“中國夢”，實現國家富強、民族振興、人民幸福的偉大追求，國家稅務總局近期提出了《國家稅務總局關于全面推進依法治稅的指導意見》；這標志著我國已經逐漸進入依法治稅初級階段。

全面深化體制改革，是中國建設法治化的必經之路，也是實現“中國夢”的必由之路；而財稅體制改革又是法治化建設和全面深化改革的重中之重。而我認為，財稅體制改革的重點應是本文所討論的財稅法治化，應是以納稅人權利保護為最根本目的全面實現依法治稅。本文所提到的諸如稅收法定原則與納稅人誠實推定原則的確立以及行政復議相關優化措施等都將是近期最迫切也最切實的改革策略，是目前要做到“基于納稅人權利保護下依法治稅”最亟需解決的問題。

為了我國更進一步的發展，讓依法治稅更好地落實到納稅人權利保護上，我國的財稅改革要有行政思維和法律思維，最終要回歸到憲法思維層面。因為財稅體制改革需要解決的問題是國家與納稅人之間的關系、政府與市場的關系、中央與地方的關系、立法與行政的關系；而這些問題的解決都要上升到憲法的層次來解決。具體到稅法方面，我國稅法要做到市場化、國際化，最重要的是稅收的法治化。努力做到全面依法治稅，一切為了納稅人，使得納稅人的權利得到切實的保障。努力做到以稅之“良法”實現國之“善治”。

1004-7026（2016）04-0026-02中國圖書分類號：F810.422

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