受讓以轉讓土地為主的股權轉讓如何確認土地成本扣除

受讓以轉讓土地為主的股權轉讓如何確認土地成本扣除

問：A公司于2006年受讓土地1000畝，受讓時的土地價款為10億，

2009年A公司將受讓的部分土地使用權（折合受讓時的土地價值為1000萬元）投資入股，單獨成立B房地產公司（B公司屬于A公司的全資子公司），投資入股時的土地評估價值3000萬元。隨后A公司以轉讓股權方式，將B公司（資產僅為土地）100%股權轉讓給C房地產公司，股權轉讓價格為8000萬元。2013年C房地產公司開發的房地產已達到土地增值稅清算條件。請問，對C公司土地成本是按1000萬扣除，還是按3000萬扣除？亦或按8000萬扣除？

明德房地產有限公司 周香

答：首先，對A公司將土地投資入股環節應當繳納土地增值稅，土地扣除成本應當按照實際支付價款即1000萬元扣除。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條的規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。上述政策出臺后，企業紛紛利用該政策進行納稅籌劃，為了堵塞漏洞，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規定：自2006年3月2日起，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文第一條暫免征收土地增值稅的規定。由于A公司以土地投資入股，所投資的企業為房地產開發企業，所以，在投資環節應當按照投資入股時的公允價值確認土地增值稅應稅收入，其土地成本應按實際支付的土地價款1000萬元扣除。

其次，在股權轉讓環節應當征收土地增值稅，土地成本應當按照接受投資入股時的公允價值3000萬元扣除。股權轉讓是股東間交易，被收購企業并不涉及房屋產權和土地使用權轉讓，單純的股權轉讓是不征收土地增值稅的。而對于特殊的以轉讓房地產為盈利目的股權轉讓是征收土地增值稅的。《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號）規定：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。此文件雖答復廣西壯族自治區地方稅務局，但所有企業在轉讓100%的股權，且以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，均應對照執行。從以上文件可以看出：一、這是對股東以轉讓股權名義轉讓房地產行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉讓股權名義轉讓房地產行為的股東，而不是擁有土地使用權的被收購企業。二、股權轉讓以轉讓房地產為盈利目的，征收土地增值稅。

從另一個角度，根據《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）的規定，土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。因此，對于股東A因股權轉讓土地評估增值應繳納土地增值稅。

根據土地增值稅“土地漲價歸公，維護國家權益”的原則，既然國家已經在投資、聯營環節征收了投資者和聯營者的土地增值稅，即國家已經以稅收的形式取得了這部分土地的增值，則后續經營企業再轉讓房地產計算征收土地增值稅時，可以將當初投資、聯營作價的金額作為扣除項目之一。所以，在轉讓股權環節，土地增值稅應稅收入應當按照轉讓股權時的公允價值確認，因為其他資產，其股權轉讓價格即為土地增值稅應稅收入，土地成本應當按投資入股時的公允價值即3000萬元扣除。股權轉讓環節的土地增值稅納稅義務人為以土地投資入股的股東即A公司。

其三，新股東開發后銷售應當繳納土地增值稅，土地增值稅的應稅收入為銷售商品房取得的全部價款和價外費用，土地成本按照股權轉讓時土地公允價值即8000萬元扣除。土地增值稅納稅義務人為存續的企業。

需要說明的是，如果A公司轉讓股權時未繳納土地增值稅的，因為C公司購買A公司擁有的B公司全部股權，屬于吸收合并，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）第四十八條的規定，納稅人有合并情形的，應當向稅務機關報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的，應當由合并后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務。當然，作為C公司可以按照民法依法向A公司追繳其未繳的稅款。

崔淑萍