現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則存在的不足與修正方法的研究

楊艷尊

摘 要：隨著社會經(jīng)濟由傳統(tǒng)的工業(yè)化經(jīng)濟向知識經(jīng)濟時代的演進，無形資產(chǎn)對經(jīng)濟發(fā)展的重要性日益凸顯出來，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重日益增大，得到人們越來越多的關注。尤其是在高科技企業(yè)，無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益已經(jīng)超過了有形資產(chǎn)，我國目前的無形資產(chǎn)準則在確認與計量方面存在著諸多不足，本文結合實務中關于無形資產(chǎn)確認中出現(xiàn)的問題，立足于當前我國無形資產(chǎn)的確認準則，提出了關于無形資產(chǎn)準則的修正方法。

關鍵詞：無形資產(chǎn)；確認范圍；修正方法

伴隨著社會的不斷向前演進，社會經(jīng)濟已經(jīng)由傳統(tǒng)的工業(yè)化經(jīng)濟逐步邁向了知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為企業(yè)的重要生產(chǎn)力和企業(yè)最寶貴的資源。無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重在持續(xù)上升，尤其是在一些高新技術行業(yè)當中，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重已經(jīng)超過了固定資產(chǎn)，其為企業(yè)帶來的利潤已經(jīng)遠遠超過固定資產(chǎn)，成為了最能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)已經(jīng)成為在企業(yè)背后推動企業(yè)發(fā)展最重要的“無形推手”，現(xiàn)代企業(yè)之間的核心競爭力就是其無形資產(chǎn)的質量和數(shù)量。蘋果、三星在手機市場的迅速崛起與諾基亞王朝的覆滅充分說明了對于一個科技企業(yè)來說，無形資產(chǎn)對企業(yè)發(fā)展來說的重要性，這同時也對無形資產(chǎn)的確認與計量提出了巨大的挑戰(zhàn)，無形資產(chǎn)的會計處理方式影響著高新企業(yè)真實的核心競爭力，甚至決定了企業(yè)發(fā)展的方向。在我國當前的經(jīng)濟發(fā)展中，無形資產(chǎn)的理論發(fā)展已經(jīng)明顯滯后于實踐，盡管我國無形資產(chǎn)在逐漸與國際趨同，但仍然存在許多問題，本文通過對無形資產(chǎn)確認準則分析，揭示其中存在的問題，并提出相應的修正方法。

一、無形資產(chǎn)確認中存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認的范圍過窄

這是當前我國會計學者普遍公認的問題，不管國際會計準則還是美國會計準則，他們的合并范圍都比我國企業(yè)會計準則規(guī)定的要更廣泛。我國目前的會計體制是以權責發(fā)生制作為無形資產(chǎn)的確認基礎，把事項的發(fā)生作為重要的依據(jù)，這就會導致無形資產(chǎn)的確認范圍過于狹窄。也就是說現(xiàn)在的會計處理中，僅僅反映的是與企業(yè)經(jīng)濟利益相關的某種交易或者事項，而與企業(yè)利益相關的非交易事項則不予處理。這是目前我國企業(yè)會計準則確認的一大缺失。知識經(jīng)濟時代已經(jīng)到來，企業(yè)文化、研發(fā)水平、人力資源、品牌價值、客戶資源等在企業(yè)發(fā)展中的作用越來越凸顯出來，但是它們都被摒棄在無形資產(chǎn)的大門外，這就導致了無形資產(chǎn)準則的范圍界定已經(jīng)落后于日益變化的現(xiàn)實經(jīng)濟生活中對于無形資產(chǎn)的確認需求。

經(jīng)濟越是發(fā)展，越是會出現(xiàn)之前沒有出現(xiàn)過的新的經(jīng)濟形式，而我們的準則要想體現(xiàn)出它對實踐的指導意義，就必須緊跟時代的步伐，如果滯后太多就失去了它存在的意義。我國無形資產(chǎn)準則自2006年頒布，到現(xiàn)在已經(jīng)過去了將近9年，這九年間我國的經(jīng)濟規(guī)模還有經(jīng)濟結構都發(fā)生了翻天覆地的變化，而我國的無形資產(chǎn)準則卻未有大的修訂，無形資產(chǎn)準則已經(jīng)遠遠落后于實踐了?，F(xiàn)行準則把是否符合無形資產(chǎn)的定義作為確認無形資產(chǎn)的首要標準，這種規(guī)定實際上給它的確認帶來的很大的限制，我們應該遵從實質重于形式的原則來加以確認，實踐當中有很多不滿足無形資產(chǎn)定義但是從本質上說屬于無形資產(chǎn)范疇的，應該納入到無形資產(chǎn)范圍中去。例如：品牌的知名度、客戶對企業(yè)的信賴程度等。

2.關于無形資產(chǎn)與商譽

目前國際準則、美國準則、我國企業(yè)會計準則都把商譽從無形資產(chǎn)中剝離出去，單獨作為一項資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表中，自創(chuàng)商譽不予以確認，認為商譽只有在企業(yè)發(fā)生并購才能產(chǎn)生，我國對商譽的定義是企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額?？蓪嶋H上企業(yè)在實施并購時付出的對價超過被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，被簡單歸類為商譽筆者認為是不合理的，這部分內不只有商譽還有企業(yè)的一部分無形資產(chǎn)，因不過這部分無形資產(chǎn)無法單獨拿出來準確計量，才被打包放在商譽里，比如企業(yè)的企業(yè)文化、研發(fā)水平、人力資源、客戶資源等軟資源，究其本質來說它們是企業(yè)的無形資產(chǎn)而不是商譽，所以說筆者認為當前我們定義的商譽和無形資產(chǎn)有交叉。應該將商譽中屬于無形資產(chǎn)的部分分離出來，讓其更純粹，同時也增加無形資產(chǎn)的確認范圍。

3.企業(yè)內部無形資產(chǎn)沒有得到確認

企業(yè)在發(fā)展的過程中，會逐漸積累起自己一些無法在財務報表體現(xiàn)價值的資源，例如：忠誠的員工、良好的客戶關系、優(yōu)良的信譽、獨特的企業(yè)文化、業(yè)界良好的口碑等，這些在性質上都可以確認為無形資產(chǎn)，但目前都沒有得到應有的價值體現(xiàn)。

4.實務中開發(fā)支出和研發(fā)支出界限模糊，操作性不強

我國的企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的支出，應當區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，研發(fā)支出于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段支出在同時滿足五個條件的情況下準予資本化。兩個階段的劃分沒有給出明確的規(guī)定，難以準確區(qū)分。準予資本化的五個條件也難以決斷，不同的從業(yè)人員利用自身的職業(yè)判斷可能會給出不同的結果。2006年《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》對開發(fā)費用要求同時滿足以下五個條件才能予以資本化，第一，完成該無形資產(chǎn)使其在使用或出售上存在可行性；第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；第三，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，并有能力使用和出售該無形資產(chǎn)；第四，無形資產(chǎn)自身存在市場或無形資產(chǎn)將在內部使用的，應當證明其有用性；第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。上述五個條件有太多的模糊字眼，這就在實踐操作中給了從業(yè)人員很大的操作空間，便于其根據(jù)企業(yè)當年的經(jīng)營情況進行盈余管理，給稅收征管帶來不利影響。

二、修正方法

1.拓展無形資產(chǎn)確認范圍

（1）將人力資源資產(chǎn)納入到無形資產(chǎn)

在新經(jīng)濟時代，尤其是一些高科技企業(yè)之間，競爭的關鍵是人才，誰能夠獲得更多、更優(yōu)秀的人才，創(chuàng)造出更尖端的技術，就能在行業(yè)中處于領先地位，否則就只能被湮沒。所以企業(yè)會不遺余力、不計代價的去網(wǎng)羅優(yōu)秀人才為其服務，對于這類企業(yè)來說人力資源才是其企業(yè)中價值最高的部分，優(yōu)秀的人才給企業(yè)帶來的價值遠比那些有形資產(chǎn)要多得多，但是這些價值都無法通過資產(chǎn)負債表體現(xiàn)出來，這些會影響資產(chǎn)負債表的真實性，從而誤導投資者和公眾，因此應該把企業(yè)的人力資源確認為無形資產(chǎn)。關于人力資源的計量是下一個迫切需要解決的問題。

（2）企業(yè)內部無形資產(chǎn)的確認

商譽并不是在并購過程中產(chǎn)生的，它只是通過并購行為的發(fā)生體現(xiàn)出來了而已，商譽產(chǎn)生于企業(yè)的發(fā)展過程當中，是企業(yè)通過長久經(jīng)營得到的一種超額盈利能力，在發(fā)生并購之前它就存在著，通過并購行為的發(fā)生，讓其得到了量化，既然其通過并購可以量化，為什么并購之前就不能呢？上市公司的價值在市場上是可以得到的，公司的資產(chǎn)和負債的價值也是可以計量出來的，公司市場價值超過公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分，就是公司內部的無形資產(chǎn)（目前不能被量化的部分無形資產(chǎn)的價值）和自創(chuàng)商譽的和。若二者能夠分離，則可以分別進行歸類，若不能分離，則建議確認為公司內部的無形資產(chǎn)，讓公司價值得到更真實的體現(xiàn)，以免公司資產(chǎn)被低估。

（3）要對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)加快確認速度

知識經(jīng)濟時代發(fā)展的步伐很快，科學技術在快速的更迭，企業(yè)為了自身的生存與發(fā)展在不斷開發(fā)新的技術、新的產(chǎn)品，新的無形資產(chǎn)在不斷的涌現(xiàn)，比如：品牌價值、綠色食品商標使用權、環(huán)境管理體系認證、ISO9000質量體系等一系列符合無形資產(chǎn)性質的軟資源項目，這就對我國無形資產(chǎn)的確認提出了新的更高層次的要求，而我國的無形資產(chǎn)準則自2006年頒布以來，將近9年間未有任何大的修訂，無形資產(chǎn)的理論已經(jīng)遠遠落后于時代對它的需求，因此無形資產(chǎn)的確認加快確認速度，做到與時俱進。

2.企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化或費用化的建議

在企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的過程中，有時業(yè)務復雜、風險大、研發(fā)時間長，其是否能為企業(yè)未來經(jīng)濟利益也是不確定的。而且要想準確劃分研發(fā)階段和開發(fā)階段確實比較困難，這時可以不對其進行劃分，在無形資產(chǎn)賬戶下設“研發(fā)費用”項目，將研發(fā)費用先歸集到這個項目里，若無形資產(chǎn)研發(fā)成功，則將研發(fā)費用結轉到“無形資產(chǎn)”賬戶，予以資本化，若研發(fā)不成功，則將實際發(fā)生的研發(fā)費用結轉到“管理費用賬戶”，予以費用化。這樣可以解決企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中研發(fā)期和開發(fā)期難以準確區(qū)分的問題，還能更準確的反映企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)成功后的成本，不能完整反映開發(fā)過程中實際支出的問題。

另外筆者也不建議若無形資產(chǎn)開發(fā)不成功時的研發(fā)費用全部予以費用化，一些企業(yè)在開發(fā)無形資產(chǎn)時本身面臨的風險就很大，前期投入也很多，而且開發(fā)沒有百分百的成功，有極大的不確定性，若失敗全部給予費用化，可能會給企業(yè)帶來沉重的打擊，嚴重挫傷其創(chuàng)新的積極性，本來我國企業(yè)的創(chuàng)新性就不強，長此以往會導致企業(yè)更裹步不前。如果研發(fā)失敗，企業(yè)對于研發(fā)過程保存有全面的資料和階段成果（即使是失敗的），經(jīng)過相關關專業(yè)人士和審計部門的審計，可以結合企業(yè)的信用和之前研發(fā)的情況，給予全部或部分的資本化，解決企業(yè)領導者只注重企業(yè)眼前利潤忽視企業(yè)的長遠發(fā)展的短視行為。以上只是關于無形資產(chǎn)的確認提出了理論上的建議，在實踐中由于它們計量的難度，可能近期還不能運用到實務中去，這也是今后會計工作者工作的目標。

社會正在逐步由舊經(jīng)濟時代步入新經(jīng)濟時代，企業(yè)越來越注重將價值從有形資產(chǎn)轉移到無形資產(chǎn)上，更加注重對無形資產(chǎn)的利用和控制，同時也更加關注無形資產(chǎn)所帶來的價值。我國目前的無形資產(chǎn)準則亟待修訂，以滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，在2014年財政部新修訂和頒發(fā)了一系列準則，相信在近期無形資產(chǎn)準則將會加以修訂。

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