金融資產(chǎn)重分類問題的思考

王博

摘 要：IFRS9對金融工具準則的修訂相較與現(xiàn)在實施的IAS39有重大的變化，其中對金融資產(chǎn)重分類問題的修訂也有翻天覆地的變化，金融資產(chǎn)類別的變化使得重分類問題更加復(fù)雜，需要對其重分類問題進行探討。本文從IAS39和IFRS9的之間差異的角度對金融資產(chǎn)重分類的問題進行了探討。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；重分類；計量

一、引言

金融工具是會計界的四大難題之一。國際會計準則委員會于1999年5月出臺了IAS39，后來又對準則進行了修訂。2004年的準則規(guī)定，金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及持有至到期投資。但2008年經(jīng)濟危機使得國際對金融工具的準則提出了重大質(zhì)疑，迫于壓力以及G20峰會達成的協(xié)議，國際會計準則理事會于2009年開始對金融工具準則開始修訂，并于2014年7月正式完成。新準則從金融工具的分類、計量、減值、重分類等多方面對金融工具準則進行了修訂。本文主要探討了新準則中重分類問題。

二、金融資產(chǎn)的分類對比

IAS39規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風(fēng)險管理要求，將金融資產(chǎn)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及持有至到期投資四類。

依據(jù)IFRS9，金融資產(chǎn)劃分金融資產(chǎn)的依據(jù)是：主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式與金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。依據(jù)這一劃分標準，金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計入所有者權(quán)益、以攤余成本計量以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益三類。

三、重分類中具體的變化

變化一：范圍變大

現(xiàn)行準則中規(guī)定“企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。”但是由于貸款和應(yīng)收款項不存在公允價值，所以也不存在與其他兩類的重分類問題。所以實際上僅存在持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類，且轉(zhuǎn)換的差額計入“其他綜合收益”。

現(xiàn)在準則中的三項資產(chǎn)中任何兩者之間均可以重分類，所以共六中重分類的類型。

變化二：重分類條件不同

IAS39規(guī)定，如果企業(yè)在本年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的某項持有至到期投資金額，相對于在出售或重分類前該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）總額較大的，企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)馬上將剩余持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，然后以公允價值進行后續(xù)計量。

IFRS9規(guī)定當(dāng)且僅當(dāng)業(yè)務(wù)模式變更時，金融資產(chǎn)才能重分類，但是預(yù)計其將極不常見。業(yè)務(wù)模式變更必須由主體的高管人員基于外部或內(nèi)部變化而決定，且必須對主體的經(jīng)營非常重要以及能夠向外部各方證實，僅當(dāng)主體開始或停止開展某項對其經(jīng)營而言重要的活動時（比如，收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線），主體的業(yè)務(wù)模式才會發(fā)生變更。

變化三：會計處理不同

IAS39規(guī)定，企業(yè)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)以公允價值進行計算，賬面價值和公允價值之間的差額收益則計入其他綜合類；企業(yè)出售或重分類的持有至到期投資已計提資產(chǎn)減值準備的，在出售或重分類時還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的減值準備。

IFRS9規(guī)定了重分類的6種情形。①以攤余成本計量轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值計量且其變動計入當(dāng)期損益的，在重分類當(dāng)日應(yīng)當(dāng)公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)確認在損益中。②以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)變?yōu)閿傆喑杀荆瑧?yīng)當(dāng)以重分類日的公允價值作為新的賬面總額。③以攤余成本計量轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值計量且其變動計入其他綜合收益的，在重分類日以公允價值計量，公允價值與攤余成本的差額應(yīng)當(dāng)確認在其他綜合收益中，實際利率不因重分類進行調(diào)整。④以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益轉(zhuǎn)變?yōu)橐詳傆喑杀居嬃康模瑧?yīng)當(dāng)以重分類當(dāng)日的公允價值作為新的攤余成本的賬面價值。其他綜合收益中的累計利得或損失從權(quán)益中轉(zhuǎn)出，被用于調(diào)整金融工具在重分類當(dāng)日的公允價值。⑤以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值計量且其變動計入其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)以重分類當(dāng)日的公允價值作為新的賬面總額。⑥以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益轉(zhuǎn)變?yōu)橐砸怨蕛r值計量且其變動計入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)以重分類當(dāng)日的公允價值作為賬面金額，其他綜合收益中的累計利得或損失在重分類當(dāng)日轉(zhuǎn)入損益。

四、影響

第一，減少或者禁止重分類是IFRS9對重分類準則修訂的一個核心思想，經(jīng)過準則的修訂，使得金融資產(chǎn)重分類的條件更加苛刻。只有當(dāng)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生變化時才可以重分類。但業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化的幾率極小，且應(yīng)該由企業(yè)的高層管理依據(jù)內(nèi)外部的變動來決策。

第二，IFRS9中重分類的賬務(wù)處理更加復(fù)雜。由于業(yè)務(wù)模式變更，使得企業(yè)可以在3中分類之間進行重分類。但是這樣帶來的后果就是企業(yè)有了更多的賬務(wù)選擇，給企業(yè)進行盈余管理創(chuàng)造了可能性，是否真正能夠達到變更準則的目的還有待進一步考察。

參考文獻：

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