論實質重于形式原則在會計實踐中的具體應用

溫曉霞

摘 要：改革開放以來，社會經濟形式呈現多元化和國際化發展趨勢，企業經營中各種復雜多樣的經濟業務層出不窮。在這種環境下，會計核算中的個別交易、事項在形式上越發體現出經濟實質和法律規定的不一致性，為取得符合企業經營情況的真實可靠的會計信息，會計人員就必須堅持實質重于形式原則。本文將具體闡述實質重于形式原則的涵義和存在的必要性，并結合實質重于形式原則在實踐中作用于會計確認、計量、核算及會計審計等方面的突出案例，進而分析實質重于形式原則的應用方法及注意事項。

關鍵詞：實質重于形式原則；必要性；具體應用；注意事項

隨著我國經濟的發展和改革開放的不斷深入，企業形式向著多樣化和復雜化發展，出現了很多新型業務，這些變化對會計信息披露提出了更高的要求。如上市公司的投資、融資業務，及企業在經營過程中經歷的兼并、重組等，這些新型交易和事項要求會計人員必須進行職業的判斷和處理。此外，全球經濟正逐漸向著一體化發展，尤其我國加入WTO后，更與國際市場保持著千絲萬縷的聯系。企業要在激烈的國際貿易競爭中占有一席之地，就必須根據實際情況，在權責發生制的基礎上遵循實質重于形式原則，結合企業的實際情況和國際會計準則，不斷完善經營模式，向國際投資者提供真實可靠且國際化的會計信息，使得投資者對企業保持高度信任，從而增加合作機會。

新準則中規定實質重于形式原則是會計信息質量要求的重要組成部分，在會計核算、會計計量、會計報告等會計環節中起著重要的作用，對企業經濟實質的真實反映具有重大影響。實質重于形式原則要求企業財務人員在處理企業各種交易和事項時，不能只片面的考慮到相關事務法律上的規定，而要同時反映到企業的經濟實質。實質重于形式原則在實踐中影響廣泛，下面我就來具體討論該原則的具體應用。

一、實質重于形式原則在實務中的具體應用

1.資產確認方面的應用

資產的特征之一是由企業擁有或控制的資源，這說明企業確認一項資源作為企業資產的條件不僅僅局限于獲得該項資產的所有權，當企業不具備法律上規定的所有權但是卻擁有對資源的實際控制權，也可以將其確認為資產項目。例如，企業中常見的固定資產融資租賃業務，通常企業作為承租方對資產不具有所有權，而擁有對其進行支配和和獲取收益的實際控制權。這說明該項資產的所有權雖然名義上歸屬于出租方，但由于資產的租賃時長已經接近于其使用壽命，租賃期間產生的經濟效益應由承租方控制，并且承租方在合約期滿時能以低價優先從出租方手中購入該項資產，故資產的風險和報酬已經實現了由出租方向承租方的轉移。根據實質重于形式原則，企業可以把融資租入的固定資產確認為自有資產。

2.資產項目核算方面的應用

為了研究實質重于形式原則在資產項目核算方面的應用，在此我們以長期股權投資的核算方法為例。長期股權投資存在成本法和權益法兩種核算方式，從《企業會計制度》的規定來看，長期股權投資核算方法的選擇取決于企業對被投資單位的持股比例、控制權及是否具有重大影響。雖然制度方面對如何選擇有明確的規定，但是這只是一個籠統的概念，并不具有可操作性。以控制權為例，制度中對控制權的界定標準是子公司股份的50%以上，但是在市場經濟下，很多企業的公司股份是非常分散的，這種情況下，擁有該企業25%至30%的投票表決權股份就足以對其實行控股。由此看出，我們在長期股權投資核算方法的選擇中，要發揮實質重于形式原則，做出最符合實際情況的經濟決策。

3.收入確認和計量方面的應用

在新會計準則規定中，企業銷售產品并確認收入時，應該把重點放在產品的風險和報酬是否已經完全轉移，而不是法律形式上產品的所有權問題。例如在銷售過程中，產品的所有權已經向購貨方轉移，但企業還沒有收到相應的款項，在形式上企業沒有取得收入，但從本質上講，企業已經具備了收取貨款的權利，控制了與其相關的經濟利益的流入。在收入計量方面，我們以售后回購為例進行分析。假定企業已經取得了銷售貨款，在形式上取得了收入，但是根據雙方簽訂的購銷合同來看，銷貨方要在未來的某一時點購回產品，這說明與產品所有權相關的風險與報酬并沒有實現在實質上轉移給購貨方，所以根據實質重于形式原則，會計人員不應將售后回購取得的資金確認為當期收入，而應歸為企業的一種融資方式。

4.借款費用處理的應用

準則規定，借款費用必須同時滿足資產支出已形成、借款費用已發生、為使相關資產能達到預定可使用或者銷售狀態所必需的構建或生產活動在確認時點已經開始這三個條件，才能將借款費用資本化。準則改變了利息的計算方法同時擴大了其范圍，從規定中可以看出，雖然在法律形式上資產尚未完成或竣工，但其已經處于可使用狀態，就必須將其支出費用化。在固定資產建造的過程中，如若發生了中斷，并且時間超過3個月，這時就要停止對借款費用的資本化計量，將其歸入當期損益。這種做法體現了實質重于形式原則，尊重事實的本質，對防止財務人員操縱利潤、避免業務漏洞起到積極作用。

5.審計業務中的應用

在企業的內部審計中，管理者采用系統化和規范化的審計方法，對單位經濟流程的方方面面進行審查，從而保證企業在遵循法律的基礎上，加強管理、完善內部控制體系，達到提高企業經濟效益的最終目標。內部審計人員要遵循實質重于形式原則，堅持實事求是，結合具體情況來考察企業經營活動的各個方面，體現組織的高效管理職能，達到幫助組織提高運行效率的目的。實質重于形式原則對注冊會計師審計也具有很大影響，對提高審計人員的職業判斷能力有一定的幫助。審計過程中，面對企業提出的財務資料，注冊會計師不僅要對其完整性進行審計，同時要從企業的實際出發，深層挖掘書面證據中反映出的實質性內容，以此降低審計風險，選取出充分適當的審計證據來反映企業的經濟實質。

二、實質重于形式原則在應用中的注意事項

1.合理選用會計核算原則

企業財務人員在在對日常的經濟活動進行會計核算時，要注意合理選擇適合的會計核算方法，堅持適度原則，不要因為過分強調實質重于形式原則，反而使其成為了操縱利潤的工具。當實質重于形式原則與其他會計核算原則發生矛盾時，會計人員從職業性的角度進行判斷，選取最能反映經濟實質的核算方法，使各種會計核算方法相輔相成，提供更加真實可靠的會計信息。如企業對各項資產計提減值準備是出于謹慎性的角度，當該項資產的賬面價值在期末與實際價值有偏差時，會計人員根據實際情況去進行調整，這也是實質重于形式原則的應用。

2.任用優秀的會計專業人才

目前企業中出現的各種復雜的新型業務，要求會計人員的具有更高的綜合素質和技能水平，例如對業務類型的判斷、對交易事項的處理，都需要會計人員充分發揮主觀能動性。在應用實質重于形式原則時，會計人員有更大的空間來發揮主導作用，所以任用優秀的會計專業人是企業管理者必須重視的問題。首先，管理者要任用誠實守信、勤奮認真的會計人員，防止其利用自身的職權貪污腐敗、徇私舞弊。其次，管理者要注重財務人員專業技能的培養和教育，定期組織培訓，提升會計人員的財務知識水平，從而使其更好地為企業服務。綜上所述，企業必須任用具有較高的綜合素質的專業人才，才能更好的貫徹實質重于形式的重要內涵，發揮其關鍵作用。

三、結束語

在實踐中，應用實質重于形式原則的情況非常普遍，不僅局限于交易和事項的會計確認、核算和計量，企業會計人員在實際操作中應注意合理運用該原則，綜合分析法律法規和經濟實質，增強組織的管理職能，提高企業的運作效率，在復雜多變的市場經濟大環境中健康有序地快速發展。

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