注冊會計師審計準則法律地位的再探討

蔣品洪　方小明　張長國　盛印波　方淵飛

摘要：審計準則是判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則對審計程序僅作原則性規定，導致只要存在會計信息重大錯報沒有被發現，注冊會計師就會被認定為存在過錯。審計準則的作用應該是合理確定注冊會計師的工作界限。審計準則應該實行規則導向，對審計程序作出明確的、具體的規定，而應用指南、問題解答和指導性案例應實現風險導向。為了保證審計準則的法律地位不被質疑，應該采用激勵的方式提高審計質量。

關鍵詞：注冊會計師 審計準則 規則導向 風險導向 審計質量

一、問題的提出

隨著我國市場經濟體制的不斷完善，市場主體在經濟交易中對會計信息的依賴逐漸增強，對審計的需求不斷增加，審計侵權責任必將成為社會各界普遍關注的問題。審計侵權責任是過錯責任，如何判定注冊會計師過錯是正確追究審計侵權責任的關鍵。

對于判定注冊會計師過錯的依據問題，也就是審計準則的法律地位問題，過去曾經有過兩種截然不同的觀點。第一種觀點認為審計準則是行業協會制訂的內部自律性規則，不能作為注冊會計師注意義務的法定標準，也不能作為審計失敗的抗辯依據。第二種觀點認為審計準則是財政部制訂的法規，注冊會計師嚴格遵守了審計準則而未能發現會計信息重大錯報的，不用承擔法律責任。自從《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號，以下簡稱《若干規定》）將審計準則納入法律程序范疇作為判定注冊會計師過錯的依據后，對審計準則法律地位問題的爭議似乎銷聲匿跡了。

我國的審計準則分為規則導向和風險導向兩個階段。規則導向的審計準則是指財政部在2006年之前分批發布的《獨立審計準則》，對審計程序作了詳細、具體的規定，注冊會計師謹慎執行了規定的審計程序就必定等同于遵循了審計準則。《若干規定》中所指的審計準則是尚未實行風險導向的《獨立審計準則》，作為判定注冊會計師過錯的依據是沒有疑問的。風險導向的審計準則是2007年開始施行的審計準則。2016年1月7日，中國注冊會計師協會發布修訂審計報告相關準則的征求意見稿，涉及7項審計準則。這次審計準則的修訂是對風險導向審計準則的完善和國際趨同。例如本次審計準則最重要的修訂內容是要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項，然而，（1）哪些事項構成關鍵審計事項取決于注冊會計師的判斷；（2）同一項關鍵審計事項，因為不同注冊會計師有不同的判斷，該事項可能在審計報告的“關鍵審計事項”中進行描述，也可能在“導致非無保留意見的事項”或“與持續經營相關的重大不確定性”中描述。本次修訂可能解決了當前審計報告信息含量低、相關性差等問題，但是不能解決風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯依據的問題。風險導向的審計準則主要規定一些審計原則、目標和方向，強調注冊會計師職業判斷，沒有明確的、可供直接操作的審計程序規定，是否還可以繼續納入法律程序范疇，并將其作為判定注冊會計師過錯的依據，值得商榷。

二、風險導向的審計準則產生的新問題

風險導向的審計準則與規則導向的審計準則一樣，都是由財政部以法規形式發布的，兩者的法律地位不應該有差別。但是在內容上，風險導向的審計準則沒有規定具體的審計程序，強調注冊會計師的職業判斷，強調注冊會計師發現會計信息重大錯報的審計目標，導致注冊會計師是否遵循了審計準則沒有客觀的評價標準。

（一）風險導向的審計準則對審計程序僅作原則性規定。風險導向的審計準則貫徹了風險導向的理念，因為各項審計業務的具體情況存在很大差異，審計準則不可能預想到所有的情況，注冊會計師有責任根據被審計單位具體實際情況和審計業務的風險水平進行“量體裁衣”，確定必要的審計程序。審計準則不但沒有規定明確、具體的審計程序供注冊會計師執行，而且要求“在針對評估的由于舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：在選擇審計程序的性質、時間安排和范圍時，增加審計程序的不可預見性”，還要“為了實現審計準則規定的目標，確定是否有必要實施除審計準則規定以外的其他審計程序”。審計準則失去了法律規范應有的明確性屬性。

（二）實施審計程序取決于注冊會計師的判斷。審計準則的風險導向，實質在于反對注冊會計師機械地執行既定的通用審計程序，運用職業判斷設計有針對性的審計程序。職業判斷貫穿于注冊會計師審計工作的全過程。以函證程序為例，是否實施函證程序，不實施、無法實施函證程序、未回函或詢證函回函不可靠時實施哪些替代審計程序，評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據，或是否有必要進一步獲取審計證據等，都沒有明確的衡量標準，都需要注冊會計師作出判斷。實施了函證程序，不等于遵守了審計準則；沒有實施函證程序，也不等于違反審計準則。

在風險導向審計準則的指導下，不同注冊會計師執行同一項審計業務，可能計劃和實施不同的審計程序，做出不同的重大錯報風險識別和評估結果，設計和實施不同的應對措施，獲取不同的審計證據；不同注冊會計師對同樣的審計證據是否充分、適當，可能會有不同的評估結果；對于發現的錯報是否重大，是否需要糾正或者披露，不同注冊會計師會有不同的判斷。

（三）風險導向審計準則無法作為判定注冊會計師過錯的依據。風險導向審計準則以發現會計信息的重大錯報實現查錯揭弊的審計目的。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，注冊會計師就可能被認定為風險評估沒有做好（因為審計準則沒有就風險評估作出具體的規范），或者應對措施不力（因為審計準則沒有就應對措施作出具體的規定）等，也就因此會被認定為未遵守審計準則。審計準則的“風險導向”使得認定審計工作是否符合審計準則的要求沒有了明確的標準，注冊會計師無法證明自己在選擇和實施審計程序上不存在瑕疵（或者說嚴格遵守了審計準則）。只要存在“會計信息重大錯報”沒有被發現，就可以認定注冊會計師是有過錯的，需要承擔法律責任。審計準則失去了為審計失敗提供抗辯依據的作用。過錯責任原則也就沒有生存的空間，注冊會計師審計侵權責任走向無過錯責任或嚴格責任，注冊會計師職業沒有了安全感。

三、改進現行審計準則的建議

審計準則法律地位的確定取決于我們對審計準則作用的認識。如果審計準則的作用是發現會計信息的重大錯報（即現行審計準則的作用定位），那么注冊會計師執行的審計程序就不能局限于審計準則的規定，應該針對評估的重大錯報風險采取有效的應對措施，需要根據實際情況執行審計準則規定之外的審計程序。此時審計準則不能作為審計失敗的抗辯依據，實際上審計準則也就失去了存在的意義。

正確認識審計準則的作用，必須先將其與審計的作用區別開來。審計的作用是通過發現（發現后還要糾正或披露，本文不予探討）會計信息重大錯報，提高會計信息使用者對會計信息的信賴程度。審計準則之有無，審計準則之修改，都不影響和改變審計的作用。而審計準則不應該是為了發現會計信息的重大錯報而存在，雖然審計準則在客觀上也有發現會計信息重大錯報的作用。審計準則的作用應該是合理確定注冊會計師的工作界限，防止注冊會計師為減少審計風險而進行“詳細審計”，使得審計成本大幅提高、審計信息因時間拖延而失去價值，或者避免注冊會計師無法承受高職業風險而拒絕提供審計服務或者退出審計行業。如果審計準則不能起到保護注冊會計師免受不合理的法律責任追究的作用，審計準則就沒有存在的必要。

根據審計準則的合理確定注冊會計師工作界限的作用，筆者認為，審計準則作為財政部發布的法規應該實行規則導向，對審計程序作出明確的、具體的規定，具有較強的可操作性。注冊會計師在審計中必須嚴格執行審計程序，否則要承擔法律責任。

發現會計信息的重大錯報是審計內在的要求，也是審計本身存在的意義。雖然審計準則對注冊會計師提供了保護，但是謹慎履行審計準則規定的審計程序是審計工作的最低要求，不是最高要求。強調審計準則的保護作用，不否定審計發現會計信息重大錯報的職能。發現會計信息的重大錯報，不是制定、修改和完善審計準則所能全部解決的。為了提高注冊會計師審計的價值、提高注冊會計師的社會地位，行業協會應該及時總結審計實踐經驗，以發布和督促實施審計準則應用指南、審計準則問題解答、審計典型案例和指導性案例等方式，指導注冊會計師如何發現會計信息的重大錯報。這些應用指南、問題解答和指導性案例不是法律規則，不能補充到審計準則中去要求注冊會計師嚴格執行。現行審計準則中屬于風險導向的內容應轉移到應用指南、問題解答和指導性案例中去規范。

四、激勵注冊會計師提高審計質量

肯定審計準則的法律地位，為注冊會計師審計失敗提供了抗辯依據，但是為了防止社會公眾質疑注冊會計師逃避責任，還要注意克服惡意利用審計準則的現象。提高審計質量、切實保障審計的發現會計信息重大錯報的職能，審計制度和注冊會計師才有存在的價值。為督促注冊會計師勤勉盡責發現會計信息的重大錯報，實現職業利益和社會公共利益的一致，行業監管部門和行業協會應該采用激勵的方式，而不是一味修改、補充、完善審計準則，或者進行空洞的職業道德教育和懲戒。激勵的方式包括：（1）聲譽機制激勵，即發現會計信息的重大錯報，與提高注冊會計師聲譽聯系起來，與獲取更多的審計業務聯系起來；未能發現會計信息的重大錯報，注冊會計師聲譽受損，從而影響審計業務的獲取和保持。（2）經濟激勵，例如：實行審計收費與發現會計信息的重大錯報掛鉤的計費方法（采用基本審計費用加發現會計信息重大錯報按一定比例獎勵的計費方法）等。通過激勵營造以發現會計信息重大錯報為榮的行業氛圍，不但能夠保障審計的發現會計信息重大錯報職能的正常實現，還能保證審計準則得以實質上遵守，審計準則的法律地位和權威性不被質疑。

參考文獻：

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