現金流量表調整分錄的編制原理與應用要點詳解

熊瑤

摘要：調整分錄法的核心就是以現金流量表項目為中心，將整個會計期間發生的會計分錄進行分類匯總，以倒軋出現金流量表各項目應填列金額的報表編制方法。本文詳細推導了調整分錄的形成過程，并介紹了調整分錄編制過程中應注意的若干要點，希望對初學者、教學者及廣大實務工作者有所幫助。

關鍵詞：現金流量表 調整分錄 試算平衡 工作底稿

一、引言

現金流量表的編制一直是初學者學習的難點與疑點，通過調整分錄法實現現金流量表主表的編制則是難點中的難點。編制現金流量表的常見方法基本上可以分為三種，一是現金日記賬法，二是公式計算法，三是調整分錄法。現金日記賬法主要是直接對企業發生的現金流量進行逐日逐筆的分類匯總，這種方法的關鍵在于操作者必須能夠熟悉現金流量表各項目的內容界定。但這種方法需要逐日逐筆的分類匯總，導致日常工作繁瑣，對于業務量大的會計主體而言并不合適。公式計算法則是根據事先設計好的各現金流量表項目應填列金額的計算公式，從賬簿或其他會計報表中提取所需要的數據，計算出每一個現金流量表項目的應填列金額。這種方法是在會計期末進行集中計算分析，避免了日常操作的繁瑣，實行了會計電算化的企業還可以通過編程來實現電腦自動計算，工作效率高。不過，用固定的計算公式提取會計數據計算現金流量項目過于機械，難以應對經濟業務的多樣化影響，容易導致金額分類不準確。此外，各現金流量項目的計算公式相對獨立，不能對數據的完整性與邏輯性進行相互印證或檢驗，即使出現數據被遺漏或被重復納入現金流量項目也不容易發現。調整分錄法是三種方法中最為科學、最為專業、也最有難度的現金流量表編制方法。本文重點對此方法進行介紹。

二、調整分錄的形成原理及經營活動現金流量的調整分錄

編制調整分錄的目的，就是為了確定現金流量表各項目的應填列金額，而每一個現金流量表項目應填列金額的確定都可能需要借助一個或多個調整分錄。不過，雖然每一個調整分錄的調整目的不同，但其編制的基本原理是一樣的。以下將以確定“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應填列金額的相關調整分錄為例，詳細解析其形成的邏輯原理。

“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目，反映企業在本期內因銷售商品、提供勞務活動而實際收到的現金，包括銷售的價款和應向購買者收取的增值稅銷項稅額。由于現金流量表的編制遵循收付實現制的編制基礎，因此該項目具體包括收到本期銷售的現金、收到前期銷售的現金以及預收未來的銷售款（為簡化解析過程，暫不考慮退貨情形）。那么“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應填列金額的確定具體會涉及到哪些會計科目的賬簿資料呢？這些科目的賬簿數據在計算確定現金流量項目金額時彼此之間的數量關系又是怎樣的？它們最終又是如何構建成一個調整分錄的？回答這些問題，可以從與商品銷售及收款相關的日常會計分錄入手，并進行一定的變形與推導。具體過程如下：

分錄1：本期現金銷售。

借：貨幣資金（代表現金類賬戶）

貸：主營業務收入（指本期現銷金額）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

分錄2：本期發生的賒銷。

借：應收賬款（也可能是應收票據，為簡化版面，這里假

設只有應收賬款，下同）

貸：主營業務收入（指本期賒銷金額）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

分錄3：本期收到的賒銷款（可以是收回本期發生的應收款，也可以是收回前期的應收款）。

借：貨幣資金

貸：應收賬款

分錄4：預收未來的銷售款。

借：貨幣資金

貸：預收賬款

分錄5：前期預收貨款本期發貨并確認銷售收入。

借：預收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

上述5個會計分錄，包括了企業銷售收入實現及銷貨款結算的所有情形，若將企業本期發生的由上述5個分錄核算的全部會計分錄進行合并，即可形成一個綜合的會計分錄，并表示如下（分錄6）：

借：貨幣資金——銷售商品、提供勞務收到的現金

（借方發生合計或根據其他科目發生額倒軋）

應收賬款（借方發生合計）

預收賬款（借方發生合計）

貸：主營業務收入（指本期的總銷售收入）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（貸方發生合計）

應收賬款（貸方發生合計）

預收賬款（貸方發生合計）

分錄6給我們的啟示是，如果在會計期末，通過賬簿或報表數據直接獲得除“貨幣資金”以外其他全部會計科目的發生合計數，即可通過“有借必有貸，借貸必相等”的復式記賬原理，倒軋出“貨幣資金——銷售商品、提供勞務收到的現金”的本期發生合計，也就獲得了現金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目的應填列金額。而除“貨幣資金”項目外，其他各項均可以通過查找賬簿中相應賬戶的“本期借方發生合計”“本期貸方發生合計”確定，也可以通過科目匯總表或試算平衡表的對應科目金額確定。“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”項目的金額也可以通過查找應交增值稅明細表來獲得。因此，分錄6就是能夠用來計算確定現金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的金額”項目應填列金額的調整分錄，其中的“貨幣資金”的發生金額則通過其他科目的發生額以倒軋的方式計算確定。

此外，對于資產、負債及所有者權益類會計科目，其本期發生額期初余額及期末余額之間存在以下等式關系：

|本期借方發生合計-本期貸方發生合計|=|期末余額-期初余額|

因此，在實際操作中也可以用相應的資產負債表項目的期初數及期末數替換分錄6中對應會計科目的借方發生合計與貸方發生合計。這種做法雖然在取數上更加快捷，但如果資產負債表項目存在備抵科目（如折舊、攤銷、準備等）時，還需要進行金額拆分或進行二次調整。

利用分錄6的形成原理、方法與步驟，可以進一步推導出用來確定現金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現金”等其他現金流量表項目應填列金額的調整分錄，限于篇幅，不再一一詳述。

三、與投資活動及籌資活動現金流量項目相關的調整分錄之編制要點

從為確定“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目應填列金額而編制的調整分錄中可以發現，該調整分錄中出現的“應收賬款”“預收賬款”科目的借方發生合計與貸方發生合計都出現在同一個調整分錄中，這種特征也會出現在為確定其他的經營活動現金流量項目應填列金額所編制的調整分錄中。比如為確定“購買商品、接受勞務支付的現金”項目應填列金額而編制的調整分錄中，就會把“應付賬款”“應付票據”“預付賬款”“存貨”等與采購業務結算相關的負債類會計科目及存貨項目所包含會計科目的借方發生合計與貸方發生合計同時列入一個調整分錄，即其借方發生合計與貸方發生合計可以相互抵減。

在投資活動及籌資活動現金流量表項目的調整分錄中，因投資活動和籌資活動所引起的資產類科目及負債類科目的借方發生合計與貸方發生合計應分別用于確定不同現金流量項目應填列金額的調整分錄，盡量避免出現在同一個調整分錄中。以“短期借款”科目為例，其借方發生額與貸方發生額應分別用于調整不同的現金流量項目。

一方面，“短期借款”的貸方發生額代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，對應的借方科目即貨幣資金的流入金額，顯然應歸屬于“取得借款收到的現金”項目的應填列金額。因此，可根據企業“短期借款”的本期貸方發生合計，編制如下調整分錄（分錄7）：

借：貨幣資金——取得借款收到的現金

（由短期借款貸方發生合計確定金額）

貸：短期借款（貸方發生合計）

另一方面，“短期借款”借方發生額代表的是負債的減少，是企業歸還了借款，還款分錄的貸方核算的是貨幣資金的流出額，應歸屬于“償還債務支付的現金”項目應填列金額。因此，可根據企業“短期借款”的本期借方發生合計，編制另一個調整分錄（分錄8）如下：

借：短期借款（借方發生合計）

貸：貨幣資金——償還債務支付的現金

（由短期借款借方發生合計確定）

如果將“短期借款”科目的借方發生合計與貸方發生合計放入同一個調整分錄，則將導致借貸相抵并得到的只是現金流量凈額，不符合現金流量表主表分別流入與流出進行列報的要求。

綜上同理可知，“長期股權投資”“可供出售金融資產”“應付債券”“固定資產”“無形資產”等核算投資活動、籌資活動的資產及負債類會計科目的借方發生合計與貸方發生合計也都應該分別用來調整不同的現金流量表項目，避免這些科目出現在同一個調整分錄中，以防相關金額被直接相互抵減，影響現金流量金額的確認。

四、對部分會計科目發生額進行合理拆分以用于不同的調整分錄

一個會計科目核算的經濟活動內容，可能既有經營活動的內容，又有投資活動或籌資活動的內容。在這種情況下，該科目的借方發生合計或貸方發生合計就不能一次性全部編入某一個調整分錄，而是需要先進行拆分再編入不同的調整分錄。例如“應收賬款”科目的借方發生額，就要拆分成銷售活動產生的和轉讓固定資產（或無形資產）活動產生的兩部分，前者應該與“主營業務收入”的本期發生額一同出現在調整分錄中（見分錄6），以調整確定“銷售商品、提供勞務收到的現金流量”項目的金額；后者與固定資產（或無形資產）的貸方發生合計一同出現在另一個與投資活動有關的調整分錄中，該調整分錄（分錄9）的一般形式如下：

借：累計折舊 （因固定資產清理而轉銷的累計折舊）

固定資產減值準備

（因固定資產清理而轉銷的固定資產減值準備）

貨幣資金——處置固定資產、無形資產及其他長期資產

收到的現金凈額 （根據其他科目金額倒軋確定）

應收賬款 （因固定資產清理而取得的應收款）

貸：固定資產 （因固定資產清理而轉銷的固定資產原價）

營業外收入 （因固定資產清理而產生的利得）

與此類似的情形非常多，比如存貨的發出可能是用于產品生產或對外銷售、辦公消耗、在建工程等，房屋的折舊可能是用于產品生產、職工薪酬、行政辦公等。因此，在編制調整分錄前，有必要根據相關賬簿資料的摘要對會計科目發生合計數按所包含的不同經濟活動進行拆分，用于調整不同類型的現金流量項目應填列金額。

五、現金流量表編制工作底稿的應用

現金流量表工作底稿是通過調整分錄法編制現金流量表的重要工具，其根本作用就是試算平衡，是一張對調整分錄的完整性、合理性、正確性進行檢驗的表格。在完成調整分錄的編制后，即可進入現金流量表工作底稿的填列工作。第一步是將已經編制好的資產負債表項目的期初數及期末數、利潤表的本期金額填入現金流量表工作底稿的對應項目空格；第二步是將編制好的調整分錄中各會計科目發生額按其在會計報表中列示的項目分別填入對應的借方發生和貸方發生空格內；第三步是根據項目所包含的賬戶結構性質進行試算平衡；第四步是在試算平衡成立的基礎上，計算填列現金流量表各項目的本期金額，這些金額就是本期現金流量表對應項目的應填列金額。如果哪個報表項目存在試算不平衡的情況，則說明存在數據錯誤，需要根據錯誤類型查找原因，根據發生的原因不斷修正錯誤，直至全部平衡規則實現，現金流量表各項目應填列金額也就最終確定。S

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2015.

[2]林斌.調整分錄在現金流量表編制中的應用[J].商業會計.2008，（04）.