國外稅種劃分實踐對我國地方稅制重構的啟示

廖明月（西南政法大學，重慶 401120）

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國外稅種劃分實踐對我國地方稅制重構的啟示

廖明月
（西南政法大學，重慶 401120）

摘要：我國自1994年起實行分稅制改革，逐步形成了當前中央與地方的財政分配關系。20年來，分稅制改革成效顯著，但地方財政困難的問題也日益突出，歸根結底，源于地方稅制的不科學與不合理。鑒于法國、美國和日本是稅種劃分實踐最具代表性的三個國家，文章擬通過對他們的稅種劃分實踐進行國際比較并對我國地方稅制的現狀進行分析，提出重構我國地方稅制的建議。

關鍵詞：地方稅制；稅種劃分；國際比較；分稅制

我國自1994年起實行分稅制改革，逐步形成了當前中央與地方的財政分配關系。從其20年來的改革效果看，一方面，強化了中央政府的宏觀調控權，保障了財政收入的穩定增長；另一方面，實現了地方政府的財政自主權，調動了地方政府的積極性與主動性。可以說，分稅制改革是一個雙贏的局面，其邏輯方向是正確的。但是，在分稅制為我國經濟發展和社會變革帶來巨大利益的同時，地方財政困難的問題也日益突出，其背后更深層次的問題是現有地方稅制的不科學與不合理。

一、稅種劃分實踐的國際比較

法國、美國和日本分別作為采用集權、分權和相對集中適度分權模式的國家代表，比較和研究他們在稅種劃分實踐上的差異與共性，對我國繼續實行分稅制改革，重構地方稅制具有重大意義。

法國的稅種劃分實踐情況。法國是一個單一制的中央集權制國家，稅收分為中央、省、市鎮三級管理。法國的分稅制注重財權、財力收支的集中，采用完全劃分稅種的做法，不設共享稅或同源課稅。因此，法國的稅收收入結構以中央稅為主體。法國目前開征的稅種約20余種。中央稅主要包括所得（收入）稅、商品和勞務稅與部分財產和行為稅三類。同時，為了彌補社會保障資金的不足，法國除社會保險分攤金外，還征收社會保險相關稅收。具體而言，增值稅、個人所得稅、公司所得稅、消費稅是法國中央稅最重要的四大稅種，約占中央稅收總收入的99%。地方稅包括除中央政府征收之外的財產和行為稅類，包括土地稅和其他稅兩類：前者包括已開發土地稅和未開發土地稅；后者包括居住稅和房產空置稅、垃圾清理稅和特別發展稅等其他稅收。

美國的稅種劃分實踐情況。美國是聯邦制國家的典型代表，政府級次包括聯邦、州和地方三級。政治體制上的聯邦制使得各級政府在財政上相對獨立。州和地方政府被賦予較大的自主權，以充分保障他們擁有與事權相匹配的財力，解決事權范圍內的公共需要問題。在各級政府的財政收入中，稅收收入占絕對比重。目前，美國聯邦政府以個人所得稅和社會保障稅為主體稅種，以公司所得稅、貨物稅、消費稅、遺產與贈與稅等為補充。根據美國國會預算辦公室的數據，2011年個人所得稅和社會保障稅是聯邦政府收入的兩大來源，分別占聯邦稅收收入的47.1%和35.3%。除此之外，沒有其他的單一稅種收入超過聯邦收入的10%，消費稅、遺產和贈與稅以及其他稅分別占聯邦政府稅收收入的3.1%、0.4%和5.9%。①州政府稅以銷售稅和個人所得稅為主體稅種，以公司所得稅、貨物稅和各種使用稅等為補充。地方政府稅以財產稅為主體稅種，以個人所得稅和營業稅等為補充。此外，由于美國不同州和不同地方之間在產業構成等因素上存在著較大差異，直接導致了美國各個州和地方政府在稅收構成上的不同。

日本的稅種劃分實踐情況。日本屬于單一制國家，除中央政府外，地方政府包括都道府縣政府和市町村政府，他們在日本憲法中被稱為“地方自治團體”。日本實行中央集中領導下的地方自治體制，其分稅制呈現出“大權集中、小權分散”的特點。日本的財政級次與政府級次的構成相適應，實行“一級政權，一級財政，一級稅收”，各級政府互不干涉，僅對本級負責。根據日本現行的稅收體系，國稅以個人所得稅和法人稅為主體稅種，輔之以繼承稅、贈與稅、消費稅、酒稅、煙稅、印花稅等稅種；都道府縣稅以居民稅和事業稅為主體稅種，輔之以固定資產稅（大規模固定資產稅）、汽車稅等稅種；市町村稅以居民稅和固定資產稅為主體稅種，輔之以礦產稅、市町村煙稅等稅種。

綜上所述，法國、美國和日本因歷史傳統和政治體制不同而形成各具特色的分稅制。在差異上，第一，法國采用完全劃分稅種的做法，不設共享稅或同源課稅；而日本和美國采用不完全劃分稅種的做法，尤其是美國，分稅制較為徹底，主要采用稅源共享的方式劃分稅收收入；第二，假設1代表完全集權，0代表完全分權，三個國家的稅權配置不是非0即1的，而是因政治體制的不同，處于0至1區間內的不同點上。其中，法國傾于1，美國傾于0。在共性上，第一，法治化是三個國家的一個顯著特征，其中央與地方稅種的劃分都是在法律的框架內進行的；第二，三個國家將具有調節收入分配、穩定經濟增長、保障社會福利等功能的稅種劃入中央稅；第三，三個國家將具有區域流動性小、依附居住地、稅基窄等特征的稅種劃入地方稅；第四，三個國家的財政級次都與政府級次相吻合，各級政府均有自己的主體稅種。

二、我國地方稅制的現狀分析

我國現有稅種18個，其中關稅和船舶噸稅由海關負責征收。在剩下的16個稅種中，增值稅、企業所得稅、個人所得稅和資源稅屬于共享稅；中央稅包括消費稅和車輛購置稅；地方稅包括營業稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、煙葉稅、契稅等其他稅種。從稅種劃分實踐的國際經驗看，我國現有地方稅制存在如下問題：

地方稅構建缺乏法治理念。我國地方稅制的現狀由分稅制改革的進程決定。從理念層面來審視我國分稅制，它的確立及推進都缺乏法治理念與法治思維。一直以來，我國分稅制的推進熱衷于“談判”與“試點”。所謂“談判”，是指我國分稅制從基本框架的確立到制度實踐的展開，都離不開國務院與各地政府的分別談判，國務院始終處于“1”對“32”（除港澳臺外的省級政府）的狀態。所謂“試點”，是指我國分稅制的演變就是一個不斷探索、不斷試驗的過程。雖說“談判”具有信息交換性，“試點”具有糾錯性，能夠有效防御制度演變過程中的潛在風險，但主體的機會主義行為減少了制度的穩定性和預見性，試點的不規范影響了制度的嚴肅性和遵從度。這顯然是與我國當下全面推進依法治國的總目標和《立法法》修改要求人大出臺落實稅收法定主義的要求是不相符的。

稅權配置缺乏制度保障。在稅權配置方面，世界各國立足于本國實際，選擇集權、分權或是相對集中適度分權的模式。無論采用何種模式，均會存在中央與地方、各級地方之間的利益博弈。這種博弈包括兩種類型：一是憲政框架內的“合法”博弈；二是缺乏制度保障的“討價還價”式博弈。一般來說，規范的稅權配置要求以憲法或其他法律作為制度保障。法國、美國和日本等財稅體制發達的國家均是如此，他們的稅權配置都是在制度約束的框架內進行的，有章可循，不可逾越。遺憾的是，我國無論是1994年實行分稅制，還是2001年實行所得稅分享，均是以中央政府籌集財政和控制地方為目的，而非從制度層面上理清中央與地方政府之間的財政關系。基于此，我國的稅權配置主要依據國務院頒布的行政法規，甚至是行政決定，缺乏約束機制，無法可依。

地方稅主體稅種缺失。從國際經驗來看，各國稅收收入雖呈現出向上的態勢，但各級地方政府均有自己穩定的主體稅種，以確保地方稅制日趨成熟。在我國現行稅收體制下，稅收收入主要集中于中央，地方稅主體稅種缺位，稅源零星分散。特別自2012年啟動“營改增”試點工作以來，作為地方第一稅種的營業稅逐步被增值稅取代。在“后營改增”時代，地方稅主體稅種缺失的問題將更加明顯。

“省以下”分稅制落實不到位。我國自實行分稅制改革以來，學界對于“省以下”地方的分稅原則一直爭論不休，存在兩種針鋒相對的觀點。一種觀點認為，“一級政權，一級財政，一級稅收”，各級政府都應當有自己的稅源，以實現地方財政自主權；另一種觀點認為，“縱向分兩段、橫向分兩塊”，政府級次和財政級次可以不匹配，主張區別對待“省以下”地方分稅制，發達地區可增加財政級次，繼續分稅；落后地區則無需增加財政級次，也無需繼續分稅。不同理論選擇，會有不同的制度回應。現階段，我國的分稅制在實踐中僅表現在中央與“省級”地方之間。“省以下”地方是沒有分稅制的，從稅種的劃分來看，“省以下”地方已經無稅可分，找不到任何主體稅種；從執行的結果來看，省以下“分稅制”基本上只有一個分成比例的問題，這個問題嚴重影響到“省以下”地方的財政自主權。

三、重構我國地方稅制的建議

將法治理念融入地方稅制重構。我國的改革總是伴隨著與法治相悖的“談判”和“試點”。以試點為例，這種制度以探索和糾錯為目的，允許地方可以超越全國性法律的束縛，先行一步，進行立法嘗試或制度創新，最后由中央總結經驗教訓，制定全國性法律或制度。其實，我國分稅制改革無論因何種使命而“試點”，都存在一個致命的缺陷，即以違法的方式推進改革的進程。縱觀法國、美國和日本等法治化程度高的國家，大部分制度都是若干法律條款的集合。因此要改革相關制度，首先就需要明確這一項制度是由哪些法律條款組成的，然后才能有針對性地暫停實施或修改相關法律條款。

我國在進行分稅制改革并重構地方稅制時，往往忽視制度之間的協調性。要解決這個問題，筆者認為，可以通過《立法法》的修改來完成。雖然《立法法》修正案進一步明確了中央與地方的立法權限，在立法與改革的關系上，以更加融合的視角看待全面深化改革和全面依法治國之間的依存與互動，但是，它所解決的是“在不違背全國性法律的前提下如何進一步擴大地方立法權”的問題。對于“全國性法律暫停實施后，地方能否通過自身的立法權來制定試點方案”這一問題，并沒有得到解決。因此，在推進分稅制“試點”時，一方面，應當暫停相關法律條款的實施，讓法律規則出現真空；另一方面，通過合法形式讓細致、科學、合理的規則在試點區域生效，確保試點工作有序進行。

給予稅權配置制度保障。通過考察法國、美國和日本的稅權配置現狀，不難發現，無論在何種政治體制下，稅權在中央和地方之間的分配都不是“有無”的問題，而是“多少”的問題。各個國家只是根據自己的差異而賦予地方政府不同比例的稅權。具體到我國，筆者認為，配置稅權可以從兩方面考慮：一方面，我國是單一制國家，必須選擇建立與國家政體相一致的模式，采用“稅權集中、稅制統一”的原則；另一方面，我國幅員遼闊，人口眾多，南北方在政治、經濟、文化等方面的差異巨大，給予地方政府事權相匹配的稅權是一種高效率的配置方式。這樣的稅權配置模式，既能使中央掌握稅收收入的分配權和調控權，又能確保地方政府具有一定的經濟自主權。

在這里，有一個無法逾越的問題需要探討。我國地方稅權的權力來源何在？是“法律賦予”還是“中央授予”？在我國，憲法明確規定，除民族自治區外，不實行地方自治制度且現行法律體系也沒有相關規范對此予以確認。因此，我國地方稅權的來源只能是“中央授予”。而實踐中，中央對地方的授權過程，往往是雙方“討價還價”的過程，缺乏制度性的保障。因此，要解決這一問題，可以分兩步走，逐步將“中央授予”轉變為“法律賦予”：第一步，堅持稅收法定主義原則，將授權立法的主體、范圍和權限等都納入法律的框架內，從根本上禁止空白授權、轉授權等行為；第二步，待條件成熟時，制定規范國家稅收問題的法律文件《稅收基本法》，該法具有稅收法律制度中的最高效力，并將地方稅權的相關內容予以規定。

培育地方稅主體稅種。目前，我國正處于財稅體制改革的關鍵時期，就地方稅制的重構而言，確定主體稅種是關鍵。在法國、美國和日本，各級地方均有自己的主體稅種且大都和財產稅相關，因為財產稅具有成為地方稅種的良好秉賦。筆者認為，我國在培育地方主體稅種時，可以優先選擇財產稅：一方面，財產稅稅源穩定，具有極強的區域性和常態性，且在功能上能夠有效調節財富、調控市場，增加財政收入。這樣的制度安排是對現階段地方政府“支出責任大于財力”的回應；另一方面，在“力爭全面完成‘營改增’”以及“加快房地產稅立法，并適時推進改革”的雙重背景下，讓作為財產稅典型代表的房產稅成為未來地方政府的主體稅種具有極強的現實意義，一是解決“后營改增時代”地方稅主體稅種缺失而導致的地方財政不足，二是使房產稅成為地方稅主體稅種，有利于地方稅體系的重構，還會倒逼財稅體制的配套改革。

當然，目前財產稅在我國稅收收入中的占比很小，且房產稅的改革又處于起步階段，讓其成為地方稅的主要稅種尚需時日。該構想只是為地方稅體系重構確定方向。此外，地方稅的主體稅種也不應當僅限定在財產稅內。就重構地方稅而言，我們必須堅守分稅的底線：凡是應該歸入中央稅的稅種被劃入地方稅，就是跌出了分稅的底線；反之，凡是應該歸入地方稅的稅種被劃入中央稅，就是超出了分稅的上限。我國已開征的資源稅和未開征的贈與稅和遺產稅等都因“稅基廣、稅源充足、稅制較規范”等特點而易于成為地方稅的主體稅種。

銜接“省以下”地方政府級次與分稅制級次。地方稅制的重構不僅僅是“省級”地方稅制重構，還應包括“省以下”地方稅制的重構，從而形成完整的地方稅收體系。我國分稅制改革可以分為兩個階段，一是率先在中央與“省級”地方之間搭建分稅制框架；二是使分稅制在“省以下”地方逐步施行。

筆者認為，“一級政權，一級財政，一級稅收”是世界較為通行的原則，法國、美國和日本都是如此。我國未來的發展方向也應當如此。不過，這些國家只有三級政府架構且法治環境完備，容易將此原則融會貫通。而我國憲法明確規定了中央、省、市、縣（區）、鄉（鎮）五級政府架構，政府級次較多。我國要在五級政府架構下搞分稅制，加上國內法治環境落后、無任何國際經驗可循等因素，難度顯而易見。進一步講，如果沒有逐步理清中央與“省級”地方或者“省以下”地方之間的關系，貿然實行“一級政權，一級財政，一級稅收”的原則，從稅種劃分上看，容易導致“共享稅”在中央與地方的框架內越來越多；容易滋生地方層級之間的“談判”與“試點”，導致“共享稅”因地而異，越來越亂。

總之，我國應當堅定不移地推進“省以下”地方分稅制的改革。具體而言，可實行“兩步走”戰略：一是繼續完善近年來實行的“省直管縣”和“鄉財縣管”等創新型財政管理方式，為我國推行“省以下”分稅制積累經驗；二是待條件成熟時，可以考慮修改《憲法》對政府級次進行調整，在扁平化改革中進一步理順中央與地方、各級地方之間的財政分配關系。地方稅制的重構，歸根結底就是一個公共需要的問題，對于各級政府財力的分配，應當制定“事權清單”，按照“事權與支出責任相適應”的原則來確認，最終建立一個政府級次和分稅級次銜接良好的分稅制度。

注釋

① 張友斗，苗楊，張帆：“美國稅制結構特點分析及對我國的啟示”，《國際稅收》，2013年第5期，第39頁.

廖明月，西南政法大學經濟法專業博士研究生。

（責任編輯：梁蒙蒙）

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