股份支付的會計與稅法差異

廖小燕

摘 要 股份支付包含以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付，兩者的結算方式不一樣，導致會計和稅法的確認金額的方式也存在差異，并會成為永久性差異。本文主要研究股份支付的會計和稅法差異和納稅調整問題。

關鍵詞 股份支付；稅法差異；會計與稅法

1.股份支付的含義和處理方式

根據《公司法》、《證券法》規定，企業可以將股份期權等作為權益工作用來進行員工激勵，對于已經完成股權分置改革的上市公司，可以建立起股權激勵制度，用以專門獎勵對企業有功勞的員工。根據《新準則》的規定，股權支付是企業用來獲取職工或提供其他服務而額外授予的權益工具，或以這種方式來承擔起以權益工具為基礎的負債交易。股份支付的基礎是確認和計量，要求信息要是真實、完整且有效的股份支付協議。

2.股份支付的會計處理

股權支付的會計處理首先是授權日的問題，就是在除了立刻可行權的股份支付外，不管是權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，在授予日內都不會進行會計處理。企業需要根據員工或其他地方所提供的服務會計計入到成本費用當中，并且要能確認所有者權益或是負債的狀況，并且還要依據附有市場條件的股份支付，員工一旦滿足其他非市場條件，企業就要確認已取得服務。在企業等待每個資產負債表表日時，計入的成本費用還要根據權益工具的公允價值計量，在首個負債表日要根據授予日的權益工具計算成本費用和資本公積，并且要能夠允許資產負債表日的權益工具進行重新計量，以最終確定成本費用。

對于活躍在市場的期權權益工具，要按照授予活躍程度報價確定公允價值，還要根據期權定價模型來確定公允價值，其中需要考慮的因素包括期權的行權價格、有效期、現有標的股份價格、預計波動率、預計股利和無風險利率等。在每一個等待期內的資產負債表日中，企業需要依據可行權職的人數變動來進行后續信息的最佳估計，并且能夠及時修正權益工具數量，讓權益工具數量和實際可行的工具數量保持一致。在可行權日后，對于權益的股份支付，雖然不需要再對已確認的成本費進行再次確認，但是還需要在公允價值的變動期限內計算檔期損益。

3.稅法規定

企業回購本公司股票，需要明確相關法律法規，在市場上公開回購本公司的股票時，由于所有者權益會產生變化，因此回購的價格和對應的股票產生的差額不應計入損益中，且差額不屬于資產轉讓損益，不應當從應納稅所得額當中扣除，也不應當計入應納稅所得額，企業不需要對此進行納稅調整。對于員工所取得的股票期權應不應當計入工資費用，還要看具體的企業工資是否超過工資標準而需要進行所得稅的調整。

對于員工在取得股票期權后征收的個人所得稅，還要按照有關規定進行調整，從相關規定中可以看出，股票期權計劃企業授予員工的股票期權所得，應當按照《個人所得稅法》的相關條例征收個人所得稅。企業員工股票期權是上市公司按照法定程序授予本公司及控股企業員工的權利，允許員工在未來的時間內以一個特定的價格購買企業一定數量的股票，這里的一個特定價值也被稱為授予價，授權日是指公司授予員工股票期權的日期，員工按照這個規定行使權利稱為行權日。員工在接受企業授予的股票期權時，除非有另外規定，一般不需要交所得稅。在這里，另有規定指的是在部分股票期權授權從約定時開始轉讓，并且在境內或境外以公開的市場價格掛牌，在這種情況下，應當讓員工取得可以公開交易的股票期權，按照授權日的股票市場價格作為員工該月的薪酬所得。如果員工以折扣價購入的方式取得股權，那么可以按照市場價格扣除購入股票期權時實際支付的價款余額，并作為授權日所在月份薪資所得。

4.案例分析

甲公司為上市公司，在2012年1月1日向200名管理人員每人授予100份股份期權，要求是這些人員要從授予日起為公司連續服務3年，期滿后，每人可以以4元每股的價格購買公司100股股票，公司在授予日的公允價值為5元。第一年，甲公司有20名管理人員離開，因此甲公司將管理人員的比例達到20%，實際的行權人數約為160人。第二年，甲公司又有10名管理人員離開，比例修正為15%，屆時實際行權人數為170人。第三年甲公司離開了15名管理人員，實際的行權人數為155人。該公司的費用和資本公積計算過程為：

2012年：160*100*15*1/3=80000，應收投資款：160*100*4*1/3=21333. 33，累計費用：58666.67，當期費用：58666.67

2013年：170*100*15*2/3=170000，

應收投資款：170*100*4*2/3 =45333. 33，累計費用：124666.67，當期費用：66000

2014年：155*100*15*3/3=232500， 應收投資款：155*100*4*3/3=62000，累計費用：170500，當期費用：45833.

32

該公司的會計處理應為：2012年1月1日，授予日不予受理。

2012年12月31日，借：管理費用等 58666.67其他應收款21333.33

貸：資本公積——其他資本公積 80000

2013年12月31日，借：管理費用等 66000

其他應收款 24000

貸：資本公積——其他資本公積 90000

2014年12月31日，借：管理費用等 45833.33

其他應收款 16666.67

貸：資本公積——其他資本公積 62500

假設全部的155名員工都在2014年12月31日行權，甲公司的股份面值為1元，那么：

借：銀行存款 62000

資本公積—其他資本公積70500

貸：其他應收款 62000

結語

以權益結算的股份支付，如果會計確認時間早于稅法，那么就會產生抵扣暫時性差異，如果不確認權益工具的公允價值產生變動，那么授予日的公允價值和實際的公允支付價格不一致，導致會計與稅法的確認金額存在差異，并且會造成永久性差異。以現金結算的股份支付，可能會由于確認權益工具公允價值產生變動，費用的確認時間早于稅法，而產生可抵扣暫時性差異。因此可以說，一旦股份支付產生的條件不同，會計和稅法之間就會產生不同程度的差異。

參考文獻：

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